一、股權激勵個人所得稅政策

　　早在2005年，財政部和國家稅務總局就針對上市公司采取股票期權激勵方式下，如何進行個人所得稅的征收和管理出臺了《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35）。就股票期權個人所得稅政策執行中具體操作問題，國家稅務總局在2006年又下發了《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]第902號）。這兩個文件的出臺，構建了我國個人所得稅法體系下對股權激勵個人所得稅征收管理的基本框架。

　　目前，根據證監會的相關規定，我國上市公司可以采取的股權激勵形式主要有三種形式：股票期權、限制性股票和股票增值權。

　　針對限制性股票和股權增值權的個人所得稅問題，財政部、國家稅務總局在2009年出臺了《財政部國家稅務總局關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]5號）。對于個人從上市公司（含境內、外上市公司，下同）取得的股票增值權所得和限制性股票所得，比照《財政部國家稅務總局關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅[2005]35號）、《國家稅務總局關于個人股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的補充通知》（國稅函[2006]902號）的有關規定，計算征收個人所得稅。

　　財稅〔2009〕5號只是對于限制性股票和股票增值權的稅收管理問題給出了一個原則性規定。但是，限制性股票和股票增值權畢竟和股票期權在形式上存在差異，這就導致了這兩種股權激勵方法所得在應納稅所得額的確定、納稅義務發生時間的確定等具體操作性問題上和股票期權有所不同。

　　對于這些問題，國家稅務總局在調研的基礎上出臺了《國家稅務總局關于股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函[2009]461號）。該文不僅根據限制性股票和股票增值權的特點，具體明確限制性股票和股票增值權應納稅所得額的計算和納稅義務發生時間的確定。同時，該文還進一步明確了涉及股票期權、限制性股票和股票增值權這三種股權激勵方式下，享受財稅[2005]35號文優惠計算方法時，企業應符合的相關條件和應盡的相關義務，這一點值得我們關注。

　　限制性股票：

　　納稅義務發生時間：

　　限制性股票個人所得稅納稅義務發生時間為每一批次限制性股票解禁的日期。

　　應納稅所得額的確定：

　　按照個人所得稅法及其實施條例等有關規定，原則上應在限制性股票所有權歸屬于被激勵對象時確認其限制性股票所得的應納稅所得額。即：上市公司實施限制性股票計劃時，應以被激勵對象限制性股票在中國證券登記結算公司（境外為證券登記托管機構）進行股票登記日期的股票市價（指當日收盤價，下同）和本批次解禁股票當日市價（指當日收盤價，下同）的平均價格乘以本批次解禁股票份數，減去被激勵對象本批次解禁股份數所對應的為獲取限制性股票實際支付資金數額，其差額為應納稅所得額。被激勵對象限制性股票應納稅所得額計算公式為：

　　應納稅所得額=（股票登記日股票市價+本批次解禁股票當日市價）÷2×本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷被激勵對象獲取的限制性股票總份數）

　　股票增值權：

　　納稅義務發生時間：

　　股票增值權個人所得稅納稅義務發生時間為上市公司向被授權人兌現股票增值權所得的日期。

　　應納稅所得額的確定：

　　股票增值權被授權人獲取的收益，是由上市公司根據授權日與行權日股票差價乘以被授權股數，直接向被授權人支付的現金。上市公司應于向股票增值權被授權人兌現時依法扣繳其個人所得稅。被授權人股票增值權應納稅所得額計算公式為：

　　股票增值權某次行權應納稅所得額=（行權日股票價格－授權日股票價格）×行權股票份數。

　　股權激勵優惠計稅方法的條件

　　財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號和財稅[2009]5號以及本通知有關股權激勵個人所得稅政策，適用于上市公司（含所屬分支機構）和上市公司控股企業的員工，其中上市公司占控股企業股份比例最低為30%（間接控股限于上市公司對二級子公司的持股）。

　　間接持股比例，按各層持股比例相乘計算，上市公司對一級子公司持股比例超過50%的，按100%計算。

　　具有下列情形之一的股權激勵所得，不適用本通知規定的優惠計稅方法，直接計入個人當期所得征收個人所得稅：

　　1.除本條第（一）項規定之外的集團公司、非上市公司員工取得的股權激勵所得；

　　2.公司上市之前設立股權激勵計劃，待公司上市后取得的股權激勵所得；

　　3.上市公司未按照本通知第六條規定向其主管稅務機關報備有關資料的。

　　這里一定要注意的是，不符合上述控股比例規定的上市公司控股企業的員工不能享受優惠計稅方式，且控股公司只限于上市公司對二級子公司的持股。二級以上的控股子公司員工就不能享受優惠計稅方法了。因此，這里，企業需要關注控股層次和持股比例這兩個指標。

　　股權激勵資料備案要求

　　對于股權激勵下，企業需要向稅務機關履行的資料備案要求，財稅[2005]35號第五條以及國稅函[2009]461號第六條都有明確的規定。關鍵需要提醒大家一點的是，資料報備是納稅人享受35號文個人所得稅優惠計稅方式的必備條件之一，如果納稅人不按文件要求向稅務機關報備相關資料，將不能享受優惠計稅方式，這一點值得廣大納稅人注意。因此，企業在實施股權激勵后，應及時根據文件要求將相關資料提供給稅務機關備案。

　　股票期權的納稅義務發生時間在行權日，限制性股票的納稅義務發生時間為每一批次限制性股票解禁日。但是，特別是對于股票期權激勵，納稅人在行權日只是納稅人行使股票期權購買了股票。但由于各種原因，納稅人行權購買的股票可能有一個限售期，不能立刻出售獲利。這樣就出現了納稅人在行權日可能無法取得足夠的現金收入繳納個人所得稅。對于這個問題，財政部和國家稅務總局出臺了《財政部國家稅務總局關于上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2009]40號），對上市公司高管人員取得股票期權在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。同時，該文件規定，其他股權激勵方式參照本通知規定執行。對于股票增值權，由于納稅人在行權時直接獲得的就是現金收入，因此不存在任何納稅困難，不會有分期納稅的待遇。而限制性股票的納稅義務發生時間是在股票解禁日，從原則上講，股票既然解禁了，納稅人就可以通過賣出股票取得現金收入納稅。但是，考慮到一個賣出股票、繳納稅收的時間差問題，納稅人可以向稅務機關申請分期納稅。但稅務機關對這個期限的審批不可能長達6個月，畢竟個人取得解禁股票就有了納稅能力了。

　　以上2009年國家頒布的涉及股權激勵的個人所得稅的三個文件，加上財稅[2005]35號、國稅函[2006]902號文就構成了我國股權激勵個人所得稅的征管體系。