一、694號文出臺背景

　　企業年金，是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。根據《企業年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）中相關規定，企業年金所需費用由企業和職工個人共同繳納。企業繳費的列支渠道按國家有關規定執行；職工個人繳費可以由企業從職工個人工資中代扣。在企業年金的稅務處理上，財政部、國家稅務總局出臺的《關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規定，企事業單位和個人超過規定的比例和標準繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。因企業年金屬于補充養老保險，是企業職工福利范疇，不屬于免稅范圍，因此在694號文出臺前，企業年金應并入工資、薪金收入，全額計算繳納個人所得稅。

　　企業年金是我國社會保障體系的重要組成部分，其同基本養老保險、個人儲蓄養老保險共同構成目前多層次的企業養老保險制度，國家一直對企業建立年金采取鼓勵態度。但在實踐中，我國企業的年金制度起步較晚，尚不成熟，很多企業處于觀望狀態。因此，近年來，給予企業年金稅收優惠政策支持的呼聲一直不斷，在此背景下，國家稅務總局終于出臺了694號文件，該文件既考慮調節收入分配，又要體現對企業年金發展給予適當鼓勵和扶持的原則，對企業年金的稅收處理給予了明確。

　　二、政策解讀

　　筆者認為對該稅收文件的理解需關注以下幾點：

　　1、企業年金應區分個人繳費和企業繳費，進行不同的稅務處理。

　　根據694號文件的規定，企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。由于企業年金中的個人繳費一般是由企業從職工個人工資中代扣，因此，694號文件規定，企業在代扣代繳員工個人所得稅時不得扣除年金的個人繳費部分。也就是說，對企業年金中的個人繳費部分，并沒有稅收優惠政策。

　　對企業繳費，即企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分，694號文首先明確，是個人因任職或受雇而取得的所得，屬于個人所得稅應稅收入。但在如何計算個稅時，該文件給予了一定的稅收優惠，即在計入個人賬戶時，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。由于我國對工資薪金所得實行超額累進稅率，694號文規定企業年金中的企業繳費部分不與正常工資、薪金合并，將降低該部分年金的適用稅率，實為對年金企業繳費部分給予了稅收扶持。在此提醒廣大企業予以關注的是，由于694號文規定，對企業按季度、半年或年度繳納企業繳費的，在計稅時不得還原至所屬月份，均作為一個月的工資、薪金，不扣除任何費用，按照適用稅率計算扣繳個人所得稅。因此，筆者建議，企業應盡量選擇按月繳費的方式，以適用相對較低的稅率，合理降低員工個稅稅負。現舉例如下：

　　某公司從2008年1月份起建立企業年金基金，企業繳費部分為上年度職工工資總額的4%，個人繳費部分為4%。該公司員工王先生，2009年12月份工資薪金收入為5000元，企業為其代扣基本養老保險400，醫療保險100元，失業保險50元，代扣企業年金200元，企業繳費的年金為200元，則應代扣代繳王先生的個人所得稅為242.5+10=252.5元，其計算過程如下：

　　第一步：計算王先生發放工資及年金個人繳費部分的個人所得稅

　　應稅所得額：（5000－400－100－50）－2000=2450元（適用稅率為15%，速算扣除數為125）（注意：不得扣除企業年金個人繳費部分200元）

　　個人所得稅：2450×15%－125=242.5元

　　第二步：計算年金中企業繳費部分王先生應負擔的個稅

　　應稅所得額：200元（適用稅率5%）

　　個人所得稅：200×5%=10元。

　　（注意：此處直接將200元作為應稅所得額，并查找適用稅率）

　　第三步：該企業應代扣代繳王先生個稅合計為242.5+10=252.5元。

　　2、對694號文下發前企業年金的稅務處理。

　　根據694號文中規定，在該稅收文件下發前即2009年12月10日之前，企業已對企業繳費部分依法扣繳個人所得稅的，不再進行追溯調整，即稅務機關將不予辦理退稅。對企業未扣繳企業繳費部分個人所得稅的，企業按以下方法計算扣繳稅款，以每年度未扣繳企業繳費部分為應納稅所得額，以當年每個職工月平均工資額的適用稅率為所屬期企業繳費的適用稅率，匯總計算各年度應扣繳稅款。仍以前述公司為例，如該公司在2008年未代扣代繳企業繳費部分個稅，2008年度該企業共為王先生負擔的企業繳費合計2400元，2008年度王先生的月平均工資為5000元，其適用稅率15%，則其應補交的個稅為：2400×15% －125=235元。筆者在此提醒企業，對該代扣代繳稅款，根據《國家稅務總局關于行政機關應扣未扣個人所得稅問題的批復》（國稅函[2004]1199號）中相關規定，無需繳納滯納金。

　　3、對不能歸屬個人的已計入個人賬戶的企業繳費允許退還已繳納個稅。

　　694號文第三條規定，對因年金設置條件導致的已經計入個人賬戶的企業繳費不能歸屬個人的部分，其已扣繳的個人所得稅應予以退還。由于我國年金制度尚屬起步探索階段，可能出現企業已繳費計入個人賬戶，同時已代扣代繳個稅，但由于年金設置條件導致的個人無法享受年金福利的情況，對此，694號文件明確了退還個稅的計算公式，即應退稅款=企業繳費已納稅款×（1－實際領取企業繳費／已納稅企業繳費的累計額）。

　　4、企業代扣代繳個人所得稅的環節為企業繳費時即代扣代繳個稅。

　　雖然在員工領取企業年金時代扣代繳個稅更具有合理性，但由于考慮到我國現行個人所得稅制是分項稅制，且對退休工資或退休金予以免稅，不具備將企業年金遞延至個人退休領取環節征稅的基本條件，而且我國稅務機關也不具備企業建立年金后的數十年隨時監控年金的運行，且保存數十年的個人信息的征管能力，因此，694號文規定，由企業年金的個稅在繳費時代扣代繳。

　　5、享受694號文稅務處理規定的僅為按照《企業年金試行辦法》的規定建立企業年金的補充養老保險。

　　根據694號文的相關規定，本通知所稱企業年金是指企業及其職工按照《企業年金試行辦法》的規定，在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險。對個人取得本通知規定之外的其他補充養老保險收入，應全額并入當月工資、薪金所得依法征收個人所得稅。

　　《企業年金試行辦法》第四條規定：“建立企業年金，應當由企業與工會或職工代表透過集體協商確定，并制定企業年金方案。國有及國有控股企業的企業年金方案草案應當提交職工大會或職工代表大會討論通過。”第七條規定：“企業年金方案應當報送所在地區縣以上地方人民政府勞動保障行政部門。中央所屬大型企業企業年金方案，應當報送勞動保障部。勞動保障行政部門自收到企業年金方案文本之日起15日內未提出異議的，企業年金方案即行生效。”由此可見，企業年金不僅應制定企業年金方案，并應報勞動保障部門備案，只有符合上述條件的企業年金才能享受694號文規定的稅收政策。如果企業未按《企業年金試行辦法》中的相關規定制定年金方案，或者在企業年金之外為員工繳納補充養老保險，則應全額并入當月工資、薪金所得計征個稅。

　　6、企業年金所得稅處理規定

　　《財政部、國家稅務總局關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]第027號）規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”根據上述規定，企業建立的企業年金應同其它補充養老保險合并計算，如在職工工資總額5%標準以內準予扣除，超過的部分，應進行納稅調整。