財會〔2017〕22號   

      附錄——

      現行收入準則對于包含多重交易安排的合同僅提供了非常有限的指引，具體體現在收入準則第十五條以及企業會計準則講解中有關獎勵積分的會計處理規定。這些規定遠遠不能滿足當前實務需要。新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。 

      （四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定。 

      附件：

企業會計準則第14號——收入

第一章 總 則

      第一條 為了規范收入的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則——基本準則》，制定本準則。

      第二條 收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

      第三條 本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：

      （一）由《企業會計準則第 2 號——長期股權投資》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24號——套期會計》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》以及《企業會計準則第40號——合營安排》規范的金融工具及其他合同權利和義務,分別適用《企業會計準則第2號——長期股權投資》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24號——套期會計》、《企業會計準則第33號——合并財務報表》以及《企業會計準則第40號——合營安排》。

      （二）由《企業會計準則第21號——租賃》規范的租賃合同，適用《企業會計準則第21號——租賃》。

      （三）由保險合同相關會計準則規范的保險合同，適用保險合同相關會計準則。

      本準則所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品或服務（以下簡稱“商品”）并支付對價的一方。

      本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

第二章 確 認

      第四條 企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

      取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。

      第五條 當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：

      （一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

      （二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；

      （三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；

      （四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額； 

      （五）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

      在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業在后續期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發生重大變 化。合同開始日通常是指合同生效日。

      第六條 在合同開始日不符合本準則第五條規定的合同，企業應當對其進行持續評估，并在其滿足本準則第五條規定時按照 該條的規定進行會計處理。

      對于不符合本準則第五條規定的合同，企業只有在不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對 價作為負債進行會計處理。沒有商業實質的非貨幣性資產交換，不確認收入。

      第七條 企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或 在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

      （一）該兩份或多份合同基于同一商業目的而訂立并構成一攬子交易。

      （二）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

      （三）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構成本準則第九條規定的單項履約義務。

      第八條 企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理： 

      （一）合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分 作為一份單獨的合同進行會計處理。

      （二）合同變更不屬于本條（一）規定的情形，且在合同變 更日已轉讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉讓的商品”） 與未轉讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉讓的商品”） 之間可明確區分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

      （三）合同變更不屬于本條（一）規定的情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產生 的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調整當期收入。

      本準則所稱合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或 價格作出的變更。

      第九條 合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合 同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義 務時分別確認收入。

      履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承 諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶 合理預期企業將履行的承諾。企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。 

      企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。 轉讓模式相同，是指每一項可明確區分商品均滿足本準則第十一條規定的、在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同 方法確定其履約進度。

      第十條 企業向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區分商品：

      （一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；

      （二）企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。

      下列情形通常表明企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區分：

      1．企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。

      2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

      3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。

      第十一條 滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履 約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

      （一）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來 的經濟利益。

      （二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。 

      （三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

      具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用于其他用途。

      有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且 該權利具有法律約束力。

      第十二條 對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定 恰當的履約進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于 客戶的價值確定履約進度；投入法是根據企業為履行履約義務的 投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度。

      當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

      第十三條 對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商 品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

      （一）企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。

      （二）企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。

       ( 三）企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。

      （四）企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。

      （五）客戶已接受該商品。

      （六）其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。