幾種特殊銷售方式如何確定計稅依據
——更新時間：2009-02-26 04:17:06 點擊率: 3558
近日，國家稅務總局下發《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號，以下簡稱《通知》）。筆者就該《通知》總結了幾種常見的特殊銷售方式的所得稅與增值稅計稅依據的異同。
買一送一：計稅依據相同。《通知》第三條規定：“企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。”不管如何分攤，銷售總收入是不變的。雖然《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（八）項規定“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”視同銷售，但買一送一是有償的，不屬于無償贈送。
以舊換新：確認收入相同，實際計稅依據有異。《通知》第一條第（四）項規定：“銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。”這意味著把以舊換新分解為銷售新貨物和回收舊貨物兩個交易行為，應按新貨物的同期銷售價格確認收入。《增值稅若干具體問題的規定》（國稅發〔1993〕154號）規定：“納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。”在確認收入方面，所得稅與增值稅規定一致。
但是，在計算所得稅時回收舊貨物可以作為購進商品處理，也就是增加了成本，實際上等于縮小了稅基；而在計算增值稅時則因為消費者不可能給商家開專用發票，沒有進項稅額抵扣。因此，實際計稅依據有異。
舉例說明：某商場向消費者銷售某款洗衣機價值2340元，如果消費者同時送回一臺舊洗衣機則售價2106元。無論所得稅還是增值稅，都應確認銷售收入2340÷1.17=2000（元）；但在計算所得稅時，還應確認購進商品2340－2106=234（元）。如果不考慮減除洗衣機成本及抵扣進項稅額，計算所得稅：應納稅所得額=2000－234=1766（元）；應納所得稅額1766×25%=441.5（元）；計算增值稅：2000×17%=340（元）。
折扣銷售：在新的企業所得稅法實施之前，無論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷售發票如何開具而定。根據《關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》（國稅函發〔1997〕472號），如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明，則可按折扣后的銷售額繳稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。雖然《增值稅若干具體問題的規定》有在同一張發票注明的規定，但《關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）進行了修正，折扣、折讓行為可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票，意味著可以減少銷售收入，沖減銷項稅額。
如今所得稅規定有變化。《通知》第一條第（五）項規定：“企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。”即不管發票如何開具，都按折扣后的金額確定收入計算所得稅。
銷售折讓或退回：計稅依據相同，都可以從收入中扣減。國稅函〔2008〕875號第一條第（五）項規定：“企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬于銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。”《增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定：“小規模納稅人以外的納稅人（以下簡稱一般納稅人）因銷貨退回或折讓而退還給購買方的增值稅額，應從發生銷貨退回或折讓當期的銷項稅額中扣減；因進貨退出或折讓而收回的增值稅額，應從發生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。”第二十六條規定：“小規模納稅人因銷貨退回或折讓退還給購買方的銷售額，應從發生銷貨退回或折讓當期的銷售額中扣減。”所得稅與增值稅的規定相一致。
現金折扣：確認收入相同，實際計稅依據有異。《通知》第一條第（五）項規定：“債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。”現金折扣發生在銷售之后，屬于融資性質的理財行為，在計算增值稅時，折扣不能也從銷售額中扣除。因此在確認收入方面，所得稅與增值稅相一致。但計算所得稅時，應納稅所得額隨扣除財務費用而減少，縮小了稅基。
還本銷售：確認收入相同，實際計稅依據有異。還本發生在銷售之后，因此銷售時要全額確認收入，不能減除還本支出。根據《增值稅若干具體問題的規定》，“納稅人采取還本銷售方式銷售貨物，不得從銷售額中減除還本支出。”在計算所得稅時，雖然已確認了收入，但所還本金可以作為銷售成本在稅前扣除，同樣縮小了稅基。
以物易物：所得稅與增值稅規定相同，交易雙方都要確認收入。但實際上都未產生稅款。以物易物是雙方不以貨幣結算，以價格相等的貨物交換，應分解為銷售貨物與購進貨物兩項業務。根據《增值稅暫行條例實施細則》第三條規定，“銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權……有償，包括從購買方取得貨幣、貨物或其他經濟利益。”要確認銷售收入。《關于增值稅若干征管問題的通知》（國稅發〔1996〕155號）第三條規定，以物易物收貨單位可以“憑書面合同以及與之相符的增值稅專用發票和運輸費用普通發票，確定進項稅額，報經稅務征收機關批準予以抵扣”。如果符合獨立交易原則，不被稅務機關進行計稅價格調整，那么，貨物價值相等，銷售稅額與進項稅相同，增值稅為0；同樣，在計算所得稅時，銷售收入與購貨成本相同，也不產生所得稅款。
售后回購：確認收入相同，實際計稅依據有異。售后回購是售和購兩筆業務。《通知》第一條第（三）項規定：“采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。”從售后回購整個交易看，最終是否有利潤，能否產生所得稅，要視銷售價與回購價的大小而定，但在回購之前，企業應計算收入繳納所得稅。假設銷售在年前，回購在年后，則上一年度要確認收入計算納稅，下一年度回購后再稅前扣除成本（如果以銷售商品方式進行融資，則不符合銷售收入確認條件，按《通知》規定，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。這種情況不在本文討論之列）。在計算增值稅時，回購能否產生進項稅額抵扣，則要看回購時能否取得增值稅專用發票。
