淺談企業分立業務的所得稅實務處理
——更新時間：2009-11-11 09:40:07 點擊率: 2721
企業分立的基本類型
所得稅法上的企業分立的定義來自《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）。按其規定：分立，是指一家企業（被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設企業（分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。被分立企業失去的是標的資產，標的資產的接受者是分立企業。被分立企業本身不會獲得轉讓資產標的的對價，標的資產對價的接受者是被分立企業的股東。被分立企業可以繼續存在，也可以不再繼續存在。
企業分立有兩種基本類型，三種實現分立的技術方式：即存續分立（讓產分股式分立、讓產贖股式分立）和新設分立（股本分割式分立）。
首先從大類上，我們根據被分離企業分立后是否存在將分立分為存續分立和新設分立。存續分立是指分立后，被分立企業仍存續經營，并且不改變企業名稱和法人地位，同時分立企業作為另一個獨立法人而存在。存續分立后"分立企業的股份由被分立企業的股東持有。新設分立則是將被分立企業分設成兩個或兩個以上的企業，被分立企業依法注銷。
存續分立通常采用讓產分股式和讓產贖股式兩種技術方式。讓產分股式分立是指將部分資產分離轉讓出去成立新的公司或轉讓給現存的公司，將接受資產的子公司的股權分給被分立企業的全部股東。同時，全部股東在被分立企業的股本按比例減少，有時也可以保持不變。
注：讓產分股式分立的后果是企業分家但股東不分家，分立后被分立企業和分立企業的股東是一致的。
讓產贖股式分立是指將被分立企業部分資產分立出去成立新的子公司或現存的公司，將新公司的股權分配給被分立企業的部分股東，換回其在被分立企業的股份，從而使這部分股東在被分立企業不再保有股份。
注：讓產贖股式分立的后果不僅是企業分家，股東也跟著分家，‘一部分股東依然占有被分立企業，一部分股東占有分立企業。
新設分立通常采用股本分割式分立，是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法，第一類屬于企業分家，股東不分家。被分立企業的全部股東按原持股比例均衡地同時取得全部分立企業的股權，原持有的被分立企業的股票依法注銷，被分立企業依公司法規定解散。第二類屬于企業分家、股東也分家。被分立企業的不同部分股東取得不同分立企業的股票，同樣，被分立企業依據公司法規定解散，股票依法注銷。
企業分立需要解決的所得稅問題
依據財稅[2009]59號文件，企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定，分立亦是如此。本文為了方便起見，將適用一般性稅務處理規定的分立稱為一般分立，將適用特殊性稅務處理規定的分立稱為特殊分立。
企業發生分立業務時。涉及的主要所得稅問題有以下四個方面：第一，被分離出去的資產是否確認在轉讓過程中的財產轉讓所得或損失，確認后應需并入企業當年損益，計算繳納企業所得稅。第二，分立企業得到被分立企業的資產如何確定其計稅基礎。第三，被分立企業存在的以前年度尚未彌補的稅前虧損，如何在分立后得到彌補。第四，被分立企業的股東取得的分立企業的股權和原持有股權之間的成本確定。
依據財稅[2009]59號文件，特殊分立不屬于稅收優惠，其實質是給予分立當事人一個延期納稅的機會，這樣的分立要求當事人必須保持“經營的連續性”和“權益的連續性”，具體要同時符合五個條件：
第一，企業分立具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
第二，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權。
注：從實務經驗來看，如果對全體股東非均衡地分配全部分立企業的股票或者股份，很有可能被判斷為被分立企業對股東進行利潤分配。因此，在分立導致不同的所有權結構盹通常需要附加一些條件來防止股東進行實質性的股票股利的分配或者清算。
第三，分立企業和被分立企業在12個月內均不改變原來的實質經營活動；
第四，被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；
第五，分立中取得股權支付的原主要股東，在分立后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
財稅[2009]59號文件出臺后，稅務機關不再對企業分立實行事先審核確認，企業發生符合規定的特殊性分立條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該分立業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性分立規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊分立業務進行稅務處理。對于特殊性稅務處理，稅法不強制企業必須選擇，如果企業認為特殊處理并非明智之選，亦可自行放棄。
如果企業分立業務不符合特殊分立的條件，或者分立業務的當事各方未選擇申請按免稅分立處理，企業分立作為一般分立進行所得稅處理，需要正常計稅。被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。如果被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補，即企業的未超過法定彌補期限的虧損額只能由本立企業繼續彌補。被分立企業的股東取得的分立企業的股權，在被分立企業累計未分配利潤和盈余公積金范圍內視為股息分配（符合條件的推定為免稅收入）。超過累計未分配利潤和盈余公積金部分等于投資成本回收；超過投資成本部分視為股權轉讓所得。該類業務并不復雜，不再舉例詳述。
在判斷企業分立是否適用特殊性稅務處理時，需要厘清一對關鍵概念——股權支付與非股權支付。股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。在原國稅發[2000]119號文件中，符合免稅條件的企業分立中，分立企業支付給被分立企業股東的交換價款中，除分立企業的股權以外的非股權支付額不得高于20％，依據財稅[2009]59號文，上述比例限制調整到不高于15％。
特殊分立業務的所得稅操作實務
依據財稅[2009]59號文件，特殊分立需要進行如下所得稅處理：
（一）分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。
例題 淮安公司由5個投資者（甲、乙、丙、丁、戊）分別投資200萬元，各占股份的20％，共計1000萬元組成。2007年該公司有虧損100萬元未在稅前彌補。2008年1月該公司決定分立成為兩個公司，分立時資產負債情況（假定賬面價值與計稅基礎一致）；
淮安公司分立出去成立宿遷公司的資產；
淮安公司所保留的資產與負債；
假設淮安公司還繼續經營，此分立為存續分立，如果淮安公司不繼續經營，而將所余資產與負債另成立一個淮海公司則為新設分立。
經過了解，本次分拆出去的宿遷公司實際上是原淮安公司的軟件分公司，分立的目的是為了以此軟件業務為基礎，組建新的公司，在創業板市場上市。可以認為企業分立不具有避稅目的，而具有合理商業目的。如果宿遷公司支付給淮安公司股東的是宿遷公司100％的股份，沒有非股權支付額，在同時滿足其他條件的情況下，則可以選擇適用特殊性稅務處理規定。按照特殊分立處理時，宿遷公司在分立中取得的存貨、固定資產、無形資產都以淮安公司的原有計稅基礎即本例中的賬面價值確定，分別為50萬元、100萬元和450萬元。淮安公司在分立業務中，不計算財產轉讓所得和損失。
（二）被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。
在例題中，分立給宿遷公司的有關資產由宿遷公司繼續計提折舊并在稅前扣除。如果有關資產享受投資抵免等所得稅優惠政策，可以由分立企業宿遷公司繼承。
（三）被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。
這種按照比例分配虧損額的方法被稱為“資產比較測試”。從法理上講，在企業分立交易中，虧損的結轉應該與經營資產的轉讓相聯系。例如，在例題中，假定淮安公司繼續原有的基本經營活動，而宿遷公司得到資產后從事其他完全不同的經營活動，此時淮安公司的分立前虧損不能分配給宿遷公司。采用“資產比較測試”確定企業分立可結轉的虧損可能導致扭曲，因為被分立企業的全部債務可能被“堆放”在沒有利潤的分立企業，可能將其公允價值降得很低，甚至為零。而把全部被分立企業的虧損由有利潤的分立企業繼續使用。考慮到財稅[2009]59號文件已經明確“分立企業和被分立企業在12個月內均不改變原來的實質經營活動”作為適用特殊性稅務處理規定的前提條件，上述不利影響并不大，因此該文件依然采用“資產比較測試”來按比例分攤虧損額。
但是，財稅[2009]59號文件，并未明確在計算上述比例時是依據分立資產的計稅基礎還是公允價值。在例題中，如果依據公允價值計算上述比例，宿遷公司分得的虧損額=100÷{1100÷（2834—1000）}=60，可以用以后年度的盈利彌補。余下40有淮安公司用以后年度的盈利彌補。如為新設分立則由新成立的淮海公司用以后年度的盈利彌補。
（四）被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。
如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。
我們可以結合分立的三種不同技術方式，分別按以下方法處理：
第一、讓產分股式分立，由于所有股東都不放棄“舊股”，可以直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業分離出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調整減低原持有的“舊股”的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到“新股”上，新股的總計稅成本=被分立企業股東持有舊股的總成本×被分立企業分離出去的凈資產的公允價值÷被分立企業全部凈資產的公允價值。
第二、讓產贖股式分立，由于有部分股東放棄“舊股”，所以這部分股東取得的“新股”的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定；持有“舊股”的股東成本不變。
第三、股本分割式分立，被分立企業的股東無論是按原持股比例取得全部新設企業的股票，或部分股東取得一個分立企業的股權，另外的股東取得別的分立企業的股權。由于“舊股”注銷，所有股東取得的“新股”的成本都應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。
在例題中，五位股東取得“新股”與放棄“舊股”成本的確定，也需要視不同的分立方式而定：
采用讓產分股式分立時，由于所有股東都不放棄“淮安股”，可以直接將“宿遷股”總投資成本確定為零，每個股東的“淮安股”成本仍為200，或者，先調整減“淮安股”的成本，再將調整減低的投資成本平均分配到“宿遷股”上，宿遷股的總計稅成本=200×1100÷（2834—1000）=120，“淮安股”成本為80.
采用讓產贖股式分立，假設丙、丁、戊三位股東以放棄“淮安股”代價，其各自取得的“宿遷股”的成本為200.甲、乙兩位股東持有“淮安股”的成本不變。
采用股本分割式分立，由于“淮安股”注銷，五位股東無論平均分配“宿遷”、“淮海”兩股，其成本分別為120、80，或者甲、乙兩位股東持有“淮海股”，丙、丁、戊三位股東持有“宿遷股”，五位股東的投資成本均為200.
（五）分立交易各方按上述規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
（六）在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分離前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。
在例題中，假設淮安公司2007年實現盈利100萬元，并按國家有關股東享受企業所得稅兩免三減半的定期優惠（2007年為第一年），分立后的存續企業淮安公司可以依據法定比例計算出可以享受的優惠金額=100÷1100÷（2834—1000）]=60，也就是說，即使分立后存續公司實際盈利高于60萬元，其享受減免優惠的金額仍應以60萬元為限。比如，分立后08年度淮安公司盈利70萬元，其2008年繼續享受免稅，但該免稅只能適用于其中的60萬元，其余的10萬元不適用免稅。
