一、子公司向集團公司支付的利息所得稅稅前扣除問題

　　自2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱所得稅法）第46條規定：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。”

　　與所得稅法同步實施的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第119條對債權性投資和權益性投資的定義和范圍作了明確規定，其中債權性投資包括集團公司委托銀行等金融機構向子公司提供的貸款、集團公司為子公司提供擔保由子公司直接向銀行等金融機構貸款以及其他間接從關聯方獲得的具有負債實質的債權性投資。

　　2008年9月19日，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）（財稅［2008］121號），對所得稅法下的關聯方企業間借款利息支出的扣除標準作出規定：“企業實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：（一）金融企業，為5：1；（二）其他企業，為2：1。”

　　毋庸諱言，企業集團公司和子公司之間屬于關聯方，集團公司向銀行貸款、發行企業債券或提供股東方擔保等多種方式取得融資，由下屬子公司使用，符合所得稅法及實施條例關于債權性投資定義和范圍的有關規定。如果簡單地依據《通知》規定，則子公司支付給集團公司的利息，其稅前扣除利息的債權性投資與其權益性投資比例為2：1，例如集團公司對子公司的債權性投資為2億元，對子公司持股比例為60%，子公司所有者權益為1億元，則子公司稅前扣除利息的債權性投資上限為1.2億元（1億元×60%×2），即子公司有0.8億元貸款本金產生的利息是不能稅前扣除的，這種計算方法在實務中代表了一部分看法。但是，筆者認為上述利息支出的稅前扣除計算標準是錯誤的。原因在于其忽略了《通知》中很重要的一句話：“除符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例……為2：1。”《通知》第二條規定：“企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。”因此，筆者認為子公司的利息支出能否全額稅前扣除的關鍵在于企業能否按照規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則。其中相關資料包括集團公司和金融機構、子公司簽訂的貸款或擔保合同以及與子公司之間的資金劃撥憑證等，以證明集團公司和子公司之間的交易是符合獨立交易原則的，即子公司如果直接向金融機構貸款，其資金成本要等同于甚至高于支付給集團公司的資金成本。

　　實際上，實施條例第119條對關聯方利息支出的稅前扣除規定本身就屬于特別納稅調整，企業所得稅法第41條規定企業與關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。換言之，《通知》秉承了所得稅法上述規定，沒有一刀切，而是允許關聯方之間符合獨立交易原則的，其利息支出可以全額扣除。此外，國家稅務總局《關于中國農業生產資料集團公司所屬企業借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函[2002]837號）明確規定：“集團公司統一向金融機構借款，所屬企業申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業使用的銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業之間的借款，因此，對集團公司所屬企業從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條‘納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除’的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。”由于當時新企業所得稅法和實施條例尚未出臺，其允許稅前扣除的債權性投資金額僅為注冊資本的50%，從法律效力上講，該扣除比例的規定應該適用《通知》規定。

        綜上所述，企業集團公司采用向銀行貸款、發行企業債券或提供股東方擔保等多種方式取得融資，再轉貸給下屬子公司使用，如果集團公司轉貸時利率不再上浮，則子公司支付的貸款利息允許全額扣除，但是對于集團公司采用自有資金貸款給子公司使用的，子公司支付的利息稅前扣除標準要受《通知》規定的比例限制。

　　二、集團公司向子公司收取的利息營業稅繳納問題

　　財政部、國家稅務總局《關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》（財稅[2000]7號）規定：“為緩解中小企業融資難的問題，對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（以下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。統借方將資金分撥給下屬單位，不得按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將視為具有從事貸款業務的性質，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業稅。”國家稅務總局《關于貸款業務征收營業稅問題的通知》（國稅發[2002]13號）再次明確規定：“企業集團或集團內的核心企業（以下簡稱企業集團）委托企業集團所屬財務公司代理統借統還貸款業務，從財務公司取得的用于歸還金融機構的利息不征收營業稅；財務公司承擔此項統借統還委托貸款業務，從貸款企業收取貸款利息不代扣代繳營業稅。”該文件所說的統借統還業務是指“企業集團從金融機構取得統借統還貸款后，由集團所屬財務公司與企業集團或集團內下屬企業簽訂統借統還貸款合同并分撥借款，按支付給金融機構的借款利率向企業集團或集團內下屬企業收取用于歸還金融機構借款的利息，再轉付企業集團，由企業集團統一歸還金融機構的業務”。

　　從上述兩文件不難看出，對于集團公司的轉貸業務，如果轉貸利率不上浮的，集團公司收取子公司的利息可以全額不征營業稅。但是在實踐中，集團公司由于信用等級較高，在向銀行貸款時可以獲得優惠的下浮利率，對于發行企業債券融資的，集團公司承擔的手續費、擔保費、稅費等是一筆不小的支出，如果按原貸款利率轉貸給子公司，集團公司不僅沒有盈利，還要支付相關的稅費，因此集團公司在轉貸時往往會對子公司的貸款利率上浮一定比例。如果按照財稅[2000]7號文的規定，集團公司應對收取子公司的利息全額征收營業稅。而國稅發[2002]13號文則沒有明確規定對收取子公司的利息全額征收營業稅，只是對于集團公司從子公司收取的利息中用于歸還金融機構的利息不征收營業稅，言外之意，多收取的貸款利息必須繳納營業稅。

　　如果集團公司在轉貸時利率上浮，兩文件對集團公司的利息收入征收營業稅的計稅依據是不一致的，依據文件的法律效力和時間，筆者傾向于國稅發[2002]13號文的做法，即只對集團公司對子公司上浮利率部分的利息收入征收營業稅，這樣也消除了重復征稅的弊端。

　　三、小結

　　無論是子公司向集團公司支付的利息所得稅稅前扣除問題，還是集團公司向子公司收取的利息營業稅繳納問題，關鍵是企業要向稅務機關提供該貸款業務相關的資料，取得稅務機關的認可，以證明關聯方交易符合獨立交易原則。如果稅務機關對集團公司上浮利率的轉貸行為發生的利息支出不認可，要求全額征收營業稅，企業可進行適當的稅收籌劃，先按照集團公司向金融機構的貸款利率轉貸給子公司，再通過其他方式向子公司收取部分管理費，以使正常的利息收入免征營業稅。這樣對于集團公司或子公司而言，不論是多收取的管理費還是多支付的利息支出，稅務機關即使對其征收營業稅或進行企業所得稅特別納稅調整，都不會增加企業的稅負。