A公司認為應予稅前扣除

　　根據《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”對本公司計提的地方各項稅費是屬于與取得收入有關的、合法的支出，并且根據稅法的規定，都是已經形成了納稅義務的，所以應當屬于“實際發生”了納稅義務的稅金。另據《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”基于以上理由，不論實現的地方各項稅費是否繳納，均應當允許在企業所得稅稅前扣除。

　　主管稅務機關認為不應稅前扣除

　　應繳納的地方各項稅費應當是在實際繳納時才允許在企業所得稅稅前扣除，未繳納就不允許在企業所得稅稅前扣除。其理由是：雖然《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算應當以“權責發生制”為原則，但該條同時規定：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”而根據《企業所得稅法實施條例》第三十一條規定，企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加允許稅前扣除。這里的“發生”應當就是指繳納或支付，所以，沒有繳納或沒有支付的，就不允許在企業所得稅稅前扣除。

　　筆者的分析

　　首先，應當正確理解“發生”與“支付”或“繳納”的概念。先假定國稅局的觀點是正確的，那么，根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條：“企業在生產經營活動中發生的銷售成本、銷貨成本、業務支出以及其他耗費允許稅前扣除”，則成本的扣除也必須是支付了款項，未支付就不允許在企業所得稅稅前扣除；根據《企業所得稅法實施條例》第二十九條：“企業生產經營活動過程中發生的銷售費用、管理費用和財務費用允許稅前扣除”，則費用的扣除也必須是支付了款項，未支付就不允許在企業所得稅稅前扣除；而《企業所得稅法》第八條規定的“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”就完全演變成了未實際支付的成本、費用、稅金、損失和其他支出一律不允許稅前扣除。由此，企業所得稅應納稅所得額的計算就成了一個不折不扣的收付實現制，根本就沒有權責發生制可言。所以，國稅局把“發生”理解為繳納或支付顯然是與企業所得稅法“以權責發生制為原則”的精神相違背的。費用“發生”應當是指企業已經耗費或按照規定產生了現時義務。但實際發生并非意味著費用已經支付，企業有可能已經支付，也有可能尚未支付。

　　其次，通過新、舊企業所得稅法來進行對照分析。根據原《企業所得稅暫行條例實施細則》第八條的規定：“納稅人按規定繳納的增值稅、消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、資源稅、土地增值稅允許稅前扣除”，原企業所得稅政策是以繳納了稅款作為稅前扣除的依據，未繳納也就不允許稅前扣除。當然，這屬于原企業所得稅法中“權責發生制原則”的例外情形。“繳納”應當與“支付”是屬于同一概念。但新《企業所得稅法實施條例》第三十一條規定：“企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加允許稅前扣除。”一個是“繳納”，一個是“發生”，兩者截然不同。因為從納稅義務發生到繳納還需要一個過程，而且稅法并沒有規定繳納稅款必須在納稅義務發生的當天。綜合現行《企業所得稅法實施條例》的規定，成本、費用、稅金、損失的所得稅稅前扣除中“權責發生制原則”的例外情形主要有以下八種：“支付”的工資支出（第三十四條）；為職工“繳納”的社會保險（第三十五條第一款）；為投資者或者職工“支付”的補充養老保險、補充醫療保險（第三十五條第二款）；為特殊工種職工“支付”的保險（第三十六條）；企業“撥繳”的工會經費（第四十一條）：“提取”的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金（第四十五條）；企業“繳納”的財產保險；企業“支付”的租賃費等（第四十七條）。根據“法無規定不得執行”的原則，對企業按照法律、行政法規規定計提但未繳納的地方各項稅費應當允許稅前扣除。

　　但應當注意的是：結合《企業所得稅法》第八條和《企業所得稅法實施條例》第三十一條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加才能允許稅前扣除。這里“發生”的各項稅金及其附加必須是與取得收入有關，并且這里的“收入”應當是指根據會計制度達到收入確認條件的收入。也就是說，判斷納稅義務是否“發生”，不僅要依據發生的時間，同時還要結臺企業會計制度看是否確認收入，若根據會計制度不應當確認收入，即便是“發生”了納稅義務，也不應當稅前扣除。比如：企業銷售不動產按預收款而繳納的營業稅，雖然在預收款的當天發生營業稅納稅義務，但按照企業會計制度并不符合收入確認條件，對預收的房款并不確認銷售收入的實現，相應的，會計上對繳納的營業稅也不確認損益，企業實際繳納時，器會計處理為：借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”等科目。待開發產品達到收入確認條件后，按確認的銷售收入應當繳納的營業稅等，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費”科目。也就是說，對于繳納的營業稅費，企業是在收入確認后才相應確認應當記入損益的營業稅等稅費，并予以稅前扣除，從這里不難看出，與會計制度一樣，企業所得稅的稅前扣除不僅應遵循權責發生制原則，同時還要符合收入與成本費用的配比原則。