在日常納稅實(shí)務(wù)中，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除往往會帶來較大的涉稅風(fēng)險，為此，本文結(jié)合業(yè)務(wù)招待費(fèi)所涉及的稅法規(guī)定及日常涉稅實(shí)務(wù)，介紹如何正確處理業(yè)務(wù)招待費(fèi)的相關(guān)涉稅問題。
　　一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計算基數(shù)和口徑
　　1.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。”實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)往往直接將會計報表上的銷售收入額作為計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，不考慮其他相關(guān)調(diào)整事項。實(shí)際上，到目前為止，稅法還有三條關(guān)于計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的相關(guān)規(guī)定：
　　一是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》(國稅函[2009]202號)第一條規(guī)定：“企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時，其銷售(營業(yè))收入額應(yīng)包括《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額。”
　　二是《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)規(guī)定：“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。”
　　三是《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第八條規(guī)定：“對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。”
　　由此可見，企業(yè)的視同銷售(營業(yè))收入額，房地產(chǎn)企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，均可以作為計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)，從而使得企業(yè)自身的涉稅利益得到最大保護(hù)。
　　另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除”。所以，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)將不受收入額高低的控制，可按照實(shí)際發(fā)生額的60%直接計入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。但必須說明的是，這里“可按實(shí)際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費(fèi)”是指稅務(wù)處理，不是會計處理，企業(yè)在會計處理時應(yīng)全額列入費(fèi)用支出，僅是在計繳企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整時，按實(shí)際發(fā)生額的60%計入企業(yè)可稅前扣除的籌辦費(fèi)。
　　2.按照2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報表附表一的填表說明，計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售(營業(yè))收入額應(yīng)包括企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及視同銷售收入，必須注意的是，銷售(營業(yè))收入額還應(yīng)該包括免稅收入，但不包括營業(yè)外收入。企業(yè)必須準(zhǔn)確計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的銷售(營業(yè))收入額的正確組成，不能因此造成錯誤而帶來涉稅風(fēng)險。
　　二、涉稅要點(diǎn)解讀及主要涉稅風(fēng)險提示
　　1.出于謹(jǐn)慎原則，在日常會計處理實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)將餐費(fèi)、住宿費(fèi)和會務(wù)費(fèi)等發(fā)票全部列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，這實(shí)際上是一種誤區(qū)。所謂業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)因?yàn)樯a(chǎn)、經(jīng)營活動的需要而對業(yè)務(wù)客戶(外單位客戶或個人客戶)發(fā)生的交際、應(yīng)酬費(fèi)用。判斷是否屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)該按照費(fèi)用使用的對象和性質(zhì)來決定，餐費(fèi)、住宿費(fèi)、會務(wù)費(fèi)等發(fā)票不一定都是用于業(yè)務(wù)招待，可能是企業(yè)的業(yè)務(wù)人員出差的餐費(fèi)、住宿費(fèi)或培訓(xùn)費(fèi)，也可能是企業(yè)為了宣傳產(chǎn)品而對外召開的新聞發(fā)布會、產(chǎn)品推介會費(fèi)用(注：此類會議很可能發(fā)生餐費(fèi)，應(yīng)列入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi))。不管列為何種費(fèi)用，企業(yè)都必須有充分證據(jù)證明其費(fèi)用的用途和性質(zhì)，經(jīng)得起稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格檢查。因?yàn)椴荒苷f明用途和性質(zhì)、不能提供充分證據(jù)的費(fèi)用從嚴(yán)格意義上講不可以列入稅前扣除，即使是業(yè)務(wù)招待費(fèi)也同樣如此。
　　2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的具體開支內(nèi)容除了招待客人的餐費(fèi)以外，實(shí)際上還應(yīng)該包括與業(yè)務(wù)相關(guān)的所有招待和應(yīng)酬費(fèi)用，即凡是為了業(yè)務(wù)需要招待客戶單位(或客人，下同)發(fā)生的全部支出都應(yīng)該列作業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如客人的吃、住、行、玩、禮品等費(fèi)用，但必須注意的是，在一般情況下其發(fā)生對象應(yīng)是發(fā)生購銷業(yè)務(wù)的客戶，即已經(jīng)建立了業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，對尚未建立業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶，如因業(yè)務(wù)宣傳、產(chǎn)品推介等行為所針對的潛在的、未發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶發(fā)生的餐費(fèi)、樣品、禮品等，則應(yīng)該屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支的范圍。必須注意的是，一些企業(yè)用自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為樣品贈送給客戶，對此不能一概而論將支出計入業(yè)務(wù)招待費(fèi)或計入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，而應(yīng)區(qū)別贈送的對象：(1)贈送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系的客戶(包括單位客戶或個人客戶)，應(yīng)該屬于商業(yè)折扣，但贈送外購商品則屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出;(2)贈送給已發(fā)生相關(guān)產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)關(guān)系客戶單位的個人，如給客戶單位的領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)業(yè)務(wù)人員個人，則應(yīng)該視同銷售且屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，包括贈送外購商品也應(yīng)計入業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出;(3)贈送給不特定對象，如在新聞發(fā)布會或產(chǎn)品推介會上贈送給各類與會的單位客戶和個人客戶(包括現(xiàn)有客戶和潛在客戶)，也應(yīng)視同銷售，但屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支范圍，包括贈送外購商品也應(yīng)計入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出。
　　必須說明的是，稅法對會務(wù)費(fèi)雖沒有明確規(guī)定具體內(nèi)容，但對會務(wù)費(fèi)的稅前扣除作了原則要求。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第五十二條規(guī)定：“納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、董事會費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則，不得在稅前扣除。”其中，會議費(fèi)證明材料包括：會議時間、地點(diǎn)、出席人員、內(nèi)容、目的、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)(如場租費(fèi)、餐費(fèi)、住宿費(fèi)等主要費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn))、支付憑證、經(jīng)辦人、證明人等，由此可見，企業(yè)在接受稅務(wù)檢查時必須提供能夠印證會務(wù)費(fèi)的真實(shí)證據(jù)。
　　3.根據(jù)國稅函[2010]79號文第八條的規(guī)定，對從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。很顯然，企業(yè)按權(quán)益法核算的投資收益因不屬被投資企業(yè)分配的股息紅利，僅是會計上確認(rèn)的收益，所以不得作為計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)比例的基數(shù)，對于該問題，有相關(guān)情況的企業(yè)一定要扣除這部分收入，否則有稅務(wù)風(fēng)險。
　　4.按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第五條的規(guī)定，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%(即發(fā)生額的40%不可以扣除)，先計入籌辦費(fèi)，然后再按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)第九條規(guī)定的對籌辦費(fèi)的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開(籌)辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”由此可見，企業(yè)對于籌辦期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)比正常經(jīng)營期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)少了按銷售(營業(yè))收入5‰的限制，這是稅法對企業(yè)納稅的人性化考慮，是一種稅收優(yōu)惠，因此，企業(yè)一旦籌建期結(jié)束，必須將籌建期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)全部結(jié)清并列入籌辦期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但企業(yè)必須實(shí)事求是，不能為了正常經(jīng)營后業(yè)務(wù)招待費(fèi)受銷售(營業(yè))收入5‰的限制而虛開業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)票提前報支，避免因納稅檢查發(fā)現(xiàn)后被補(bǔ)稅罰款而得不償失。