需要注意的是，本文件是國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請(qǐng)參閱《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函[2009]241號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于2009年度部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國(guó)稅辦發(fā)[2009]64號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，近期國(guó)家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應(yīng)，《國(guó)家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問(wèn)題的函》（企便函[2009]33號(hào)）文件只是對(duì)舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對(duì)個(gè)別對(duì)象。所謂“便函”只是針對(duì)個(gè)別對(duì)象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對(duì)納稅人普遍適用。

　　一、保障成品油市場(chǎng)供應(yīng)財(cái)政扶持政策的企業(yè)所得稅問(wèn)題

　　為保障成品油市場(chǎng)供應(yīng)，國(guó)家對(duì)中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司所屬企業(yè)進(jìn)口原油、成品油和加工原油進(jìn)行了財(cái)政補(bǔ)貼。對(duì)于企業(yè)取得財(cái)政性資金的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局曾先后下發(fā)財(cái)稅[2008]151號(hào)文《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》和財(cái)稅[2009]87號(hào)文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》兩個(gè)文件作了明確。根據(jù)兩個(gè)文件精神，企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。財(cái)稅[2009]87號(hào)文對(duì)企業(yè)收到的財(cái)政性資金作為不征稅收入提出了若干具體條件，即首先企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途；其次，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；最后，要求企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。財(cái)稅[2009]87號(hào)文同時(shí)明確不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。基于此，企便函[2009]33號(hào)文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)財(cái)稅[2008]151號(hào)文和財(cái)稅[2009]87號(hào)）規(guī)定，重點(diǎn)復(fù)核有關(guān)企業(yè)上述補(bǔ)貼是否符合不征稅收入條件和補(bǔ)貼資金使用情況，對(duì)不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅。

　　二、石油開(kāi)采企業(yè)油氣田二次開(kāi)發(fā)支出的資本化問(wèn)題

　　油氣開(kāi)發(fā)是石油天然氣開(kāi)采的四個(gè)主要環(huán)節(jié)之一。根據(jù)企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》第十七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，購(gòu)建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出應(yīng)予以資本化，作為油氣開(kāi)發(fā)的井及相關(guān)設(shè)施的成本。準(zhǔn)則根據(jù)油氣資產(chǎn)的特點(diǎn)，規(guī)定井及相關(guān)設(shè)施的成本采用產(chǎn)量法或平均年限法計(jì)提折耗。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，資本化支出應(yīng)當(dāng)分期扣除。企便函[2009]33號(hào)文對(duì)石油開(kāi)采企業(yè)購(gòu)建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生支出的所得稅處理，明確了應(yīng)采取與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的處理方法。

　　三、金融機(jī)構(gòu)貸款利息收入逾期90天沖減收入的企業(yè)所得稅問(wèn)題

　　新稅法實(shí)施前，根據(jù)國(guó)稅函[2002]960號(hào)文《關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》第一條，金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)算利息并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。發(fā)放的貸款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前發(fā)生的應(yīng)收未收利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；此后發(fā)生的應(yīng)收未收利息不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；金融企業(yè)已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額或已按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，準(zhǔn)予沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。而根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條規(guī)定，利息收入應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國(guó)稅函[2002]960號(hào)文上述規(guī)定在新稅法實(shí)施后自然已失效。基于此，企便函[2009]33號(hào)文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在本階段復(fù)核中將此作為重點(diǎn)復(fù)核的政策要點(diǎn)，金融機(jī)構(gòu)在2008年度對(duì)該問(wèn)題的處理不符合新稅法規(guī)定的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　四、企業(yè)職工報(bào)銷私家車燃油費(fèi)的企業(yè)所得稅問(wèn)題

　　國(guó)稅函[2007]305號(hào)文《關(guān)于企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后相關(guān)費(fèi)用稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》曾明確，企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)為員工報(bào)銷的油料費(fèi)、過(guò)路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，以及以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问桨l(fā)放的交通補(bǔ)貼，均屬于企事業(yè)單位的工資薪金支出，應(yīng)一律計(jì)入企事業(yè)單位的工資總額，按照現(xiàn)行計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。新稅法實(shí)施后，國(guó)稅函[2007]305號(hào)文也自然失效，因此，企便函[2009]33號(hào)對(duì)企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)，分兩個(gè)階段明確了企業(yè)所得稅適用政策：2008年1月1日（不含）以前，仍按國(guó)稅函[2007]305號(hào)文規(guī)定處理；2008年1月1日（含）以后，則按國(guó)稅函[2009]3號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》規(guī)定，為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)作為職工交通補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)中扣除。這里我們要注意三個(gè)問(wèn)題：

　　1、新稅法實(shí)施前，內(nèi)資企業(yè)工資的稅前扣除實(shí)行計(jì)稅工資或工效掛鉤工資標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除辦法，而新稅法實(shí)施后，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出則統(tǒng)一實(shí)行據(jù)實(shí)扣除辦法，而職工福利費(fèi)在不超過(guò)工資薪金總額14%范圍內(nèi)準(zhǔn)予扣除。因此，新稅法實(shí)施前，將公務(wù)用車制度改革后發(fā)給個(gè)人的交通補(bǔ)貼計(jì)入工資，可能會(huì)出現(xiàn)納稅調(diào)整，而新稅法實(shí)施后如果仍將其作為工資薪金，則一般不會(huì)存在納稅調(diào)整。企便函[2009]33號(hào)文要求2008年1月1日（含）以后為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)作為職工福利費(fèi)處理，則仍可能出現(xiàn)納稅調(diào)整，因此這一改變顯然對(duì)企業(yè)是不利的；

　　2、國(guó)稅函[2007]305號(hào)文規(guī)定企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的油料費(fèi)、過(guò)路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用均作為工資薪金處理，國(guó)稅函[2009]3號(hào)文則只籠統(tǒng)地規(guī)定為職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼作為職工福利費(fèi)處理，而并未明確“交通補(bǔ)貼”的具體內(nèi)容。企便函[2009]33號(hào)文只明確企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)在新稅法實(shí)施后作為職工福利費(fèi)處理，那么為職工報(bào)銷的過(guò)路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用在稅前如何處理呢？文件并未明確；

　　3、企便函[2009]33號(hào)文明確企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)在新稅法實(shí)施后作為職工福利費(fèi)處理，但在個(gè)人所得稅的處理上，根據(jù)國(guó)稅函[2006]245號(hào)《關(guān)于個(gè)人因公務(wù)用車制度改革取得補(bǔ)貼收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》，仍應(yīng)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。具體計(jì)征方法，企便函[2009]33號(hào)文明確應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[1999]58號(hào)文《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即個(gè)人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，按照“工資、薪金”所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。關(guān)于公務(wù)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，企便函[2009]33號(hào)文也作了進(jìn)一步明確，即公務(wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)卣贫ǎ绠?dāng)?shù)卣粗贫ü珓?wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按交通補(bǔ)貼全額的30%作為個(gè)人收入扣繳個(gè)人所得稅。

　　五、利用長(zhǎng)期借款對(duì)外投資所得稅處理

　　國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第三十七條曾規(guī)定，納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除。企便函[2009]33號(hào)文規(guī)定，新稅法實(shí)施后，企業(yè)利用長(zhǎng)期借款對(duì)外投資發(fā)生的利息也應(yīng)按新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定應(yīng)作資本化處理，即納稅人為對(duì)外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營(yíng)性費(fèi)用在稅前扣除；用以后年度的借款償還以前年度的投資款，以后年度的借款利息按上述規(guī)定也應(yīng)資本化。

　　這里我們要注意，企便函[2009]33號(hào)文的這一規(guī)定是值得商榷的。新稅法實(shí)施前，國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文只適用于內(nèi)資企業(yè)，而且即使是內(nèi)資企業(yè)對(duì)外投資發(fā)生的借款利息，此后的國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》也已修改了國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文的這一規(guī)定。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文，納稅人為對(duì)外投資而發(fā)生的符合一定條件的借款費(fèi)用，可以直接扣除，不需要資本化計(jì)入有關(guān)投資的成本。而會(huì)計(jì)上對(duì)于股權(quán)投資發(fā)生的借款利息，無(wú)論新、舊準(zhǔn)則，均不要求作資本化處理。國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文實(shí)際上統(tǒng)一了對(duì)外投資發(fā)生的借款費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅法的處理。企便函[2009]33號(hào)文將對(duì)外投資發(fā)生的借款費(fèi)用以國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文中已被修改的條款作為納稅處理依據(jù)，顯然是不合適的。

　　六、對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的保險(xiǎn)企業(yè)將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的業(yè)務(wù)所得稅處理。

　　對(duì)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，原《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》及新企業(yè)所得稅法均規(guī)定應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。如新稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅；第三十七規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。企便函[2009]33號(hào)文根據(jù)稅法以及相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定，要求對(duì)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所境外保險(xiǎn)企業(yè)，以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得的保費(fèi)收入，應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅。

　　這里要注意，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第一款，營(yíng)業(yè)稅的納稅人是指提供或接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或個(gè)人在境內(nèi)。財(cái)稅[2003]16號(hào)文也規(guī)定，我國(guó)境內(nèi)的保險(xiǎn)人將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的，以全部保費(fèi)收入減去分保保費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額。境外再保險(xiǎn)人應(yīng)就其分保收入承擔(dān)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，并由境內(nèi)保險(xiǎn)人扣繳境外再保險(xiǎn)人應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅稅款。

　　七、金融機(jī)構(gòu)貸款轉(zhuǎn)為股權(quán)，計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金稅前扣除的問(wèn)題。

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]64號(hào)文《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》，金融企業(yè)可以對(duì)包括貸款以及銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　實(shí)務(wù)中，一些金融機(jī)構(gòu)發(fā)放給企業(yè)的貸款，因企業(yè)到期未能還本形成的呆滯貸款，經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)批復(fù)，可將貸款轉(zhuǎn)為該公司的股權(quán)。企便函[2009]33號(hào)文對(duì)此明確，這種情況下金融機(jī)構(gòu)該項(xiàng)貸款未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的呆帳，因此已提取的壞帳準(zhǔn)備金應(yīng)沖回不得在稅前扣除。

　　八、企業(yè)為職工購(gòu)買人身意外險(xiǎn)的企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題。

　　對(duì)于納稅人為雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)文作了禁止扣除的規(guī)定；但企業(yè)為職工投保的某些特定商業(yè)保險(xiǎn)，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也是直接相關(guān)的，甚至是國(guó)家強(qiáng)制規(guī)定的，一概規(guī)定不允許稅前扣除其實(shí)也是不合適的。所以新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)原則上不得扣除，但同時(shí)也明確了兩種可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)：1、企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)；2、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。第2項(xiàng)實(shí)際上是一個(gè)授權(quán)性條款，即授予國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工購(gòu)買的哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以在稅前扣除。企便函[2009]33號(hào)文明確，企業(yè)為從事高危工種職工投保的工傷保險(xiǎn)、為因公出差的職工按次投保的航空意外險(xiǎn)，可以在稅前扣除。當(dāng)然，以后根據(jù)實(shí)際情況的發(fā)展變化可能還會(huì)作相應(yīng)調(diào)整。除所列舉的可以在稅前扣除的為職工購(gòu)買的商業(yè)保險(xiǎn)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，一律不得在企業(yè)所得稅前扣除。

　　這里還應(yīng)注意，根據(jù)個(gè)人所得稅法，企業(yè)為職工購(gòu)買的各項(xiàng)商業(yè)保險(xiǎn)并不屬可以免稅的保險(xiǎn)金。根據(jù)國(guó)稅函[2005]318號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》，企業(yè)應(yīng)在向保險(xiǎn)公司繳付各項(xiàng)非免稅的保險(xiǎn)金時(shí)，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征并代扣代繳個(gè)人所得稅。