[釋義]本條是對一般避稅行為中“不具有合理商業目的”判斷標準的解釋。

　　本條是對企業所得稅法第四十七條“不具有合理商業目的”進行進一步細化規定。企業所得稅法第四十七條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整，即所謂的一般反避稅條款。這是為了應對隱蔽的或者不可預見的避稅可能性而存在的，是企業所得稅法中新增的內容，是打擊進稅手段之一。不具有合理商業目的，是稅務機關采取一般反避稅措施的重要的判斷標準，但企業所得稅法對該標準沒有進一步明確。怎樣的行為不具有合理商業目的？為增強稅法的可操作性，實施條例在此條明確不具有合理商業目的的判斷標準的含義。本條內容主要包括以下三個方面：

　　一、規定“不具有合理商業目的”標準的合理性規定一般反避稅條款的目的是體現公平稅負的原則，因為再嚴密的稅法體系都可能存在漏洞，這就給一些人提供了進行稅收策劃的可能，之中有些安排違背了稅法的立法意圖，其唯一的或者主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常的商業目的。如果對這類安排如果不進行打擊，勢必造成對其他企業的不公平，破壞公平市場環境。這類行為的共同點是不具有合理商業目的的而減少其應納稅收入或者所得額。所以有必要將不具有合理商業目的的行為作為進行納稅調整的標準。另外，制定這一標準也是保障國家財政收入的需要。目前我國避稅的現象比較普遍，納稅人避稅的手段也多種多樣，除了新的《企業所得稅法》中特別納稅調整一章中所規范的轉讓定價、受控外國公司、資本弱化以外，還有濫用稅收協定、通過企業變更而多次享受減免稅優惠等多種形式。這一標準可以彌補特別反避稅條款的不足，打擊和遏制違背立法意圖的本章中其他條款所不能規范的避稅行為，有利于增強稅法的威懾作用。

　　二、“不具有合理商業目的”標準的含義在實踐中，對于“不具有合理商業目的”應該如何解釋和掌握具有一定的主觀性，很難找到一刀切的辦法。因此，在條例中將“不具有合理商業目的”解釋為“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。可以從以下三個層面來理解：首先，獲取稅收利益只是構成避稅的必要而非充分條件。有些安排雖然存在稅收利益，但是它是稅法允許甚至鼓勵的，即不違背立法的意圖，這就不是稅法第四十七條所要規制的對象。其次，安排的主要目的是否為了獲取稅收利益，沒有統一的辨別標準，應該按照具體的事實和情況來考察，不能根據納稅人的陳述而定，也不應該只憑主觀，臆斷，或者簡單地采用若干指標來判斷。因此，在適用一般反避稅條款時，對目的的判斷要建立在對所有相關的事實和情境進行客觀考量和合理推斷的基礎上。最后，稅收利益要通過與正常情況下或者名義上應付的稅額進行比較來確定，有些情況下確定稅收利益可能比較復雜，甚至找不到明顯的稅收利益，因此需要對稅收利益進行寬泛的定義。本條雖然只列舉了減少、免除或者推遲繳納稅款等類別，但是對稅收利益應該做廣義的理解，例如增加稅收返還或者退稅等也應該包括在內。

　　三、“不具有合理商業目的”標準的適用

　　“不具有合理商業目的”的安排是指違背立法意圖，且主要目的在于獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或者稅法規定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或者稅法規定的其他收入款項等稅收利益的人為規劃的一個或者一系列行動或者交易，包括任何明確或者隱含的、實際執行或者意圖執行的合同、協議、計劃、諒解、承諾或者保證等，以及根據它們而付諸實施的所有行動和交易。

　　具體而言，“不具有合理商業目的”的安排應該滿足以下三個條件：一是必須存在一個安排，是指人為規劃的一個或者一系列行動或者交易；二是企業必須從該安排中獲取“稅收利益”，即減少企業的應納稅收入或者所得額。如果沒有或者不知道“安排”是否減少其應納稅收入或者所得額的，則認為不能斷定其適用本條，進而不能對其進行調整。因為這一條款的目的在于對以獲得減少應納稅收入或者所得額的稅收利益為唯一或者主要目的的安排的調整，而不是側重于對不具有合理商業目的的安排的調整。三是企業將獲取稅收利益作為其從事某種安排的唯一或者主要目的。看企業是否主要出于商業目的而從事交易。如果一個或者一系列安排，其唯一的或者主要的目的在于獲得稅收利益而不是出于商業目的。在考慮各項因素后，經過合理推斷，滿足以上三個條件，那么則可斷定該安排已經構成了避稅事實。