一、非居民企業股權轉讓朱按獨立性交易原則進行將面臨稅務調整

　　698號文與財稅[2009]59號及國稅函[2009]601號一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業所得稅法》及實施條例實施的生效日期為同一天。這是自《企業所得稅法》實施后，國稅總局發文已形成的一道風景線，凡涉及到與企業所得稅法實施的相關配套法規都清一色與《企業所得稅法》同時生效。筆者認為一方面是為了方便后期各地稅務機關的后續稅務管理，同時也是對前期因相關配套法規未能及時頒布到位的完善，對前期一些不符合《企業所得稅法》立法精神的所謂規劃和安排進一步規范和認定，以還納稅人稅務環境一個公平。

　　698號文在開篇定義什么是股權轉讓所得后，就首先在第二條明確規定非居民企業在股權轉讓后如扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，其應自股權轉讓合同、協議約定的股權轉讓之日起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關（負責該居民企業所得稅征管的機關）申報繳納企業所得稅；如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日起7日內到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。對未按上述規定按期如實申報股權轉讓所得的非居民企業，其主管稅務機關將有權依照稅收征管法的有關規定處理。

　　此處精神與國稅發[2009]3號文《國家稅務總局關于印發<非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》第十五條規定是相通的，國稅發[2009]3號文第十五條規定，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅?？偩衷诖颂幵俅沃厣昶渲匾潭炔谎远?。

　　通知規定，非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。境外投資方（實際控制方）同時轉讓境內或境外多個控股公司股權的，被轉讓股權的中國居民企業應將整體轉讓合同和涉及本企業的分部合同提供給主管稅務機關，如果沒有分部合同的，被轉讓股權的中國居民企業應向主管稅務機關提供被整體轉讓的各個控股公司的詳細材料，準確劃分境內被轉讓企業的轉讓價格。如果不能準確劃分的，主管稅務機關有權選擇合理的方法對轉讓價格進行調整。此處不得不提醒非居民企業在進行股權轉讓時其股權轉讓價格的確定應十分的謹慎。如不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，將面臨稅務機關的調整風險，非居民企業應及時作好自我檢查并作好相關情況說明、及時補繳相應稅款及滯納金以規避風險。

　　二、股權轉讓價不得扣除被投資企業未分配的利潤或稅后提存的各項基金

　　698號文規定非居民企業的股權轉讓所得是指非居民企業轉讓中國居民企業的股權（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業的股票）所取得的所得。其股權轉讓所得公式如下：

　　非居民企業股權轉讓所得＝股權轉讓價－股權成本價

　　其中：股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣性資產或者權益等形式的金額。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。

　　但698號文規定非居企業股轉讓時，其被投資企業如有未能分配的利潤和稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。這與《企業所得稅法》實施之前，非居企業的股權轉讓適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》及財稅[1997]71號文《國家稅務總局印發<關于外商投資企業合并、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得稅處理的暫行規定>的通知》的規定有所不同。財稅[1997]71號文當時規定“外商投資企業和外國企業，轉讓其擁有的企業的股權或股份所取得的收益時其股權轉讓價包含被持股企業的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。”而698號文規定不得從股權轉讓價中扣除，其主要是由于當時外商投資企業所得稅法規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤，免征所得稅。而《企業所得法》實施后，上述對外國投資者從外商投資企業取得的利潤免征所得稅的規定已經取消。但股權受企業在股權受讓后，取得被投資企業分配股息紅利時，其被投資居民企業將又依企業所得法的規定代扣代繳股息企業所得稅，這樣，被投資企業的未分配利潤將必定產生重復納稅！

　　三、非居民企業股權轉讓所得情形有三種，幣種確認看首次

　　非居民企業股權轉讓按期股權出資情況不同將會存在三種情況：

　　第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權的，境外投資者如一次性投入或購買股權的，其股權轉讓所得計算應以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權轉讓成本價。

　　第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價。

　　第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權的，境外投資者如果多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。

　　從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權轉讓都不能完全根據股權轉讓時的幣種確認轉讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時筆者認為更為復雜的是第二種，當境外投資者存在多次投資時，其以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價，將更發復雜。股權轉讓者在計算股權轉讓價和股權成本價時，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。

　　如：薩摩亞投資者A公司于2007年1月投入中國居民企業B公司美元現匯200萬美元，投入當期美元對人民幣匯率為1：7.8087.5月投入B公司歐元現匯50萬歐元，投入當期歐元對人民幣匯率為1：10.4999；2007年10月投入港幣現匯250萬元，投入當期港幣對人民幣匯率為1：0.9683.該公司經審驗后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087＋50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉讓給境內投資者C，其轉讓價款為人民幣5000萬元，當時美元對人民幣的匯率為1：6.8285.由于首次投入資本時的向種為美元，則股權轉讓價和股權成本價以美元計算，境外投資者A公司股權轉讓所得計算如下：

　　首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率＝770.55／1049.99≈0.7339.2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.7567.由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計算股權轉讓價=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。

　　股權轉讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計為300.36萬美元。股權轉讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權轉讓應納所得稅=431.87萬美元×10%×6.8285＝294.90萬元人民幣。

　　四、濫用組織形式的認定，須層報國家稅務總局審核

　　698號文在第五條規定，對于境外投資方（實際控制方）如間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，將向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供六項資料的義務，之所以須要非居民企業在股權轉讓后30日內提供六項資料，其主要目的是主管稅務機關通過資料進評估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規定的，境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的情形，如有上述情形主管稅務機關認為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉讓居民企業股權的，其認定并不是由主管稅務機關決定，則是須層報稅務總局，由稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點也充分說明業界對各地稅務機關的自由裁量權過大的關注將得到限制。即稅務機關的對非居民企業的股權轉讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機關直接認定，而是層報到總局，只有經總局審核后，其主管稅務機關才可按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性。這一程序的實施在一定程度上限制了地方稅務機關的自由裁量權同時也充分保護了納稅人的合法權益。

　　五、強調非居民企業股權轉讓應及時履行資料申報義務

　　698號文分別在第五條、第八條、第九條多次強調，非居民企業在進行股權轉讓進應盡資料告之義務。

　?。ㄒ唬┚惩馔顿Y方間接轉讓中國居民企業股權給境外控股公司，其所在國家（地區）存在低稅或免稅的，應履行6項資料申報義務。

　?。ǘ┚惩馔顿Y產同時轉讓境內或境外多個控股公司股權的，應將整體合同及分部合同一同報送義務。

　?。ㄈ┲厣攴蔷用衿髽I跨境重組的資料備案義務。

　　同時提醒已進行了股權轉讓的非居民企業注意，由于該文是自2008年1月1日起施行，如可已進行股權轉讓的非居民企業沒有履行資料申報義務，為歸避稅務風險，別忘了及時補申報。