第二十六條   涉稅服務人員應根據所取得的信息和資料，結合相關稅法規定及實踐要求，分析和描述境外投資項目涉及的稅務風險發生的可能性和條件，提供稅務風險的量化分析（如可能），評價風險對企業實現稅務管理目標的影響程度，從而對風險管理的優先順序和策略提出建議。

涉稅服務人員提出的境外投資稅務風險管控措施或預案建議應基于委托人真實的商業計劃安排和特定的風險管控目標。涉稅服務人員應與委托人就服務具體內容進行充分溝通，確保服務成果符合委托人的目標和要求，并經委托人認可。

第二十七條   涉稅服務人員應注意提示委托人就相關風險注意點留存適當的書面材料，以應對稅務機關的檢查。

第二十八條   企業境外投資稅務風險管理服務完成后，稅務師事務所及其涉稅服務人員應當按照以下順序對涉稅業務約定書、業務底稿、業務成果等有關材料進行整理、歸類、裝訂、立卷、保存、歸檔。

（一）企業境外投資稅務風險管理服務約定書；

（二）業務計劃；

（三）企業境外投資稅務風險服務業務底稿；

（四）出具的業務報告及其他業務成果；

（五）其他相關補充資料。

第二節   中國稅收居民企業稅務風險管理

第二十九條   中國稅收居民企業風險是指境外企業由于實際管理機構位于中國境內，從而被認定為中國稅收居民企業的稅務風險。

第三十條   涉稅服務人員應當向委托人采集境外企業的以下信息和資料，從而對境外企業的中國稅收居民企業風險進行分析與判定：

（一）董事會決議事項和召開地點；

（二）董事的稅收居民身份所在地、經常居住地、前往中國的頻繁程度、工作職責及履行相關職責的地點等；

（三）高級管理人員的稅收居民身份所在地、經常居住地、前往中國的頻繁程度、工作職責及履行相關職責的地點、多重任職安排等；

（四）公司運營、投資、營銷、采購、財務、人事、知識產權、固定資產等事項的管理和決策流程和地點；

（五）會計賬簿、公司印章、董事會紀要等重要資料的存放地點;

（六）在注冊地雇傭當地員工、開設銀行賬號、租賃或擁有辦公場所、進行納稅申報等情況；

（七）法律、稅務和財務相關資料，包括法律注冊文件、納稅申報表、財務報表、重大交易合同等；

（八）與分析中國稅收居民企業風險相關的其他信息和資料。

第三十一條   中國稅收居民企業風險管理的重點是識別境外企業實際管理機構被認定為位于中國境內的風險，涉稅服務人員在分析中國稅收居民風險時應重點關注：

（一）企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所是否主要位于中國境內；

（二）企業的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）是否由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；

（三）企業的主要財產、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等是否位于或存放于中國境內；

（四）企業1/2（含1/2）以上有投票權的董事或高層管理人員是否經常居住于中國境內。

（五）上述（一）至（四）項是否同時滿足；

（六）是否遵循實質重于形式的原則；

（七）與中國稅收居民企業風險相關的其他事項。

第三節   受控外國企業稅務風險管理

第三十二條   受控外國企業稅務風險是指境外企業由于被中國居民企業或中國居民企業和中國居民個人（以下簡稱“中國居民股東”）控制且設立在實際稅負低于規定水平的國家（地區），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配，從而被認定為受控外國企業的稅務風險。

第三十三條   涉稅服務人員應當向委托人采集境外企業及其中國居民股東的以下信息和資料，從而對境外企業的受控外國企業風險進行分析與判定：

（一）中國居民股東直接或間接持有境外企業股權的比例、性質等信息；

（二）境外企業與中國居民股東之間的資金往來、關聯交易等情況；

（三）境外企業法律、稅務和財務相關資料，包括法律注冊文件、相關年度的審計報告、財務報表、納稅申報表等；

（四）境外企業相關年度的股息分配情況及支持資料,如股東會決議（紀要）等；

（五）境外企業將利潤留存或部分留存在境外的商業理由及歷史期間留存利潤的實際使用情況；

（六）與分析受控外國企業風險相關的其他信息和資料。

第三十四條   涉稅服務人員在分析受控外國企業稅務風險時應重點關注：

（一）中國居民股東是否在股份、資金、經營、購銷等方面對境外企業構成實質控制；

（二）境外企業的實際稅負是否低于規定的水平；

（三）將利潤留存或部分留存在境外是否具有合理商業目的及歷史期間留存利潤的實際使用情況；

（四）境外企業是否屬于免于被認定為受控外國企業的情形；

（五）與受控外國企業風險相關的其他事項。

第四節   稅收協定適用風險管理

第三十五條   稅收協定適用風險是指企業在適用稅收協定時，由于不符合稅收協定或締約方國內稅法所規定的條件而無法適用協定條款的風險。

第三十六條   涉稅服務人員應當向委托人采集以下信息和資料，從而對稅收協定適用風險進行分析與判定：

（一）與境外投資相關的股權架構圖；

（二）協定待遇申請方的稅收居民證明；

（三）與擬申請協定待遇的款項相關的資料；

（四）在締約國設立成員實體的商業目的；

（五）根據稅收協定以及協定締約方的國內稅法規則和稅務實踐所需提供的其他信息和資料。

第三十七條   涉稅服務人員在分析稅收協定適用風險時，應重點關注以下事項：

（一）取得相關所得的主體是否為稅收協定締約方其中一方或雙方的稅收居民；

（二）稅收協定所涵蓋的稅種范圍；

（三）適用的協定具體條款是否正確；

（四）協定具體條款的適用條件是否充分滿足；

（五）協定中有關防止濫用稅收協定的條款是否觸發，同時還需結合締約方國內稅法所規定的反避稅規則分析；

（六）協定適用是否符合給予協定優惠待遇的締約方國內稅法所規定的實質性和程序性要件；

（七）與稅收協定適用風險相關的其他事項。

第五節   關聯交易轉讓定價調整風險管理

第三十八條   關聯交易轉讓定價調整風險是指中國稅收居民企業與其境外關聯方之間的業務往來，因不符合獨立交易原則而減少中國稅收居民企業應納稅收入或者所得額，從而被稅務機關按照合理方法進行調整的風險。

第三十九條   涉稅服務人員應當向委托人采集關聯交易及其所涉主體的以下信息和資料，從而對關聯交易轉讓定價調整風險進行分析與判定：

（一）交易雙方的法律、財務和稅務基本資料，包括法律注冊文件、審計報告、財務報表、納稅申報表等；

（二）關聯交易轉讓定價分析、同期資料和/或國別報告等文檔；

（三）關聯交易雙方之間或交易雙方同與第三方的股權關系、資金往來、經營往來、董事或高管委派情況或其他共同利益聯系；

（四）關聯交易的合同及情況說明，包含交易類型、時間、金額、結算貨幣、交易條件、貿易形式、業務流程等信息；

（五）關聯交易的轉讓定價方法、可比性分析、定價影響要素、價值鏈分析等信息及文檔；

（六）交易雙方在關聯交易中各自執行的功能、承擔的風險和使用的資產等信息；

（七）成本分攤協議及其相關資料（如分攤方法和原則、實際分攤情況、成本分攤協議特殊事項文檔、與主管稅局關于成本分攤協議的往來函件等）；

（八）交易雙方與主管稅局就關聯交易進行溝通的相關資料和記錄，如預約定價安排、稅收裁定、往來信函等；

（九）其他與關聯交易轉讓定價調整風險相關的信息和資料。

第四十條   涉稅服務人員在分析關聯交易轉讓定價調整風險時應重點關注：

（一）交易所涉主體是否符合關聯方的條件；

（二）關聯交易是否涉及位于實際稅負水平低于中國企業所得稅稅率的國家（地區）的關聯方；

（三）交易雙方在關聯交易中各自承擔的功能、風險和使用的資產是否相匹配；

（四）交易雙方的利潤分配是否與其在關聯交易中執行的功能、承擔的風險和使用的資產相匹配；

（五）被測試方及轉讓定價方法的選擇是否合理；

（六）在進行可比性分析時是否充分考慮各項可比性因素、合理選擇可比對象等；

（七）交易所涉主體的利潤水平是否位于可比企業利潤率區間；

（八）是否按照相關稅法規定準備轉讓定價文檔；

（九）預約定價安排和成本分攤協議等預先稅務安排的后續跟蹤管理情況；

（十）是否存在被重點進行轉讓定價調查的情形；

（十一）與關聯交易轉讓定價調整風險相關的其他事項。

第六節   境外稅收抵免處理風險管理

第四十一條   境外稅收抵免處理風險是指中國稅收居民企業在計算可以用以抵免其中國企業所得稅稅額的境外已繳納所得稅稅額時，未能正確適用相關法規從而導致錯誤申報、繳納企業所得稅稅款的風險。

第四十二條   涉稅服務人員應當向委托人采集委托人及境外實體的以下信息和資料，從而對委托人的境外稅收抵免處理風險進行分析與判定：

（一）境外所得在境外已經繳納有關稅款的完稅證明或納稅憑證；

（二）境外所得在境外適用稅種的計稅方法說明；

（三）與不同類型的境外所得相關的信息和資料：

1.境外分支機構的營業利潤所得：境外分支機構會計報表、具有資質的機構出具的有關分支機構審計報告等；

2.境外股息、紅利所得：控股架構、被投資公司章程、境外企業有權決定利潤分配的機構做出的決定書（如董事會決議）等；

3.境外利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等所得：交易合同、取得有關所得的明細結算文件、被轉讓財產計稅基礎等；

4.以總分包或聯合體方式在境外實施工程項目取得勞務所得：總包合同、分包合同或聯合體組建協議、總分包方之間或聯合體各方之間的工作時間或工作量分配情況、工程項目按合同約定提供的明細結算文件等；

5.與其他類型所得相關的其他信息和資料；

（四）適用稅收饒讓抵免的還需采集委托人及其直接或間接控制的境外企業在境外所獲免稅及減稅的依據及證明文件；

（五）委托人以前年度已經適用境外稅收抵免的，還需搜集委托人以前年度企業所得稅申報的有關附表及工作底稿；

（六）與境外稅收抵免處理風險相關的其他信息和資料。

第四十三條   涉稅服務人員在分析境外稅收抵免處理風險時應重點關注：

（一）是否符合境外稅收抵免的適用條件，包括在適用間接抵免的情況下，是否符合稅法所規定的如股權比例、股權層級等條件；

（二）是否正確計算境外應納稅所得額，包括是否正確還原境外稅前所得、境外不具有獨立納稅地位的分支機構的所得是否正確納入境外應納稅所得額、境外所得的費用支出扣除是否合理且有充分的文件支持、境內外共同支出的分攤扣除是否合理、是否正確處理境內外所得盈虧相抵、是否正確處理境外企業所在國家（地區）納稅年度與中國納稅年度不一致的情況等；

（三）是否正確計算可抵免境外所得稅稅額，包括是否屬于不可抵免的境外所得稅稅額范圍、是否正確適用稅收饒讓抵免以及相關境外稅收優惠待遇是否有充分的文件支持、適用間接抵免時是否正確計算境外所得間接負擔的稅額等；

（四）是否正確計算抵免限額，包括是否正確處理境外所得來源于多個國家（地區）產生的境外已納稅款、是否適用正確的所得稅稅率等；

（五）是否正確運用孰低原則確定當年可抵免的境外所得稅限額；

（六）是否符合稅收抵免簡易辦法的適用條件；

（七）以前年度結轉的可抵免境外所得稅稅額是否超過可結轉年限；

（八）與境外稅收抵免處理風險相關的其他事項。

第七節   派遣員工的個人所得稅風險管理

第四十四條   派遣員工的個人所得稅風險是指中國居民企業派遣作為中國稅收居民的員工至境外工作時，未能按照稅法規定就派遣員工在被派遣期間所取得的工資、薪金所得計算、申報繳納被派遣國（地區）和中國個人所得稅的風險。

第四十五條   涉稅服務人員應當向委托人采集以下信息和資料，從而對派遣員工的個人所得稅風險進行分析和判定：

（一）派遣員工的個人信息和資料，包括身份證件復印件、職務、境內住所、繳稅情況等；

（二）派遣員工與派遣單位和/或被派遣單位所簽訂的勞動合同和/或履職證明文件、派遣單位與被派遣單位之間就派遣期間有關人員的工作成果歸屬、任職風險承擔、績效評價、薪酬確定及人員成本分攤等事宜簽訂的派遣協議；

（三）派遣員工所取得的境外和境內所得情況，包括所得分類、各項所得金額及支付或承擔方；

（四）派遣員工在境外繳納個人所得稅的完稅憑證和繳稅證明；

（五）與派遣員工的個人所得稅風險相關的其他信息。

第四十六條   涉稅服務人員應根據中國相關個人所得稅規定以及中國與被派遣國（地區）所締結的稅收協定相關條款，結合派遣員工的薪酬安排、外派形式等情況，分析派遣員工的個人所得稅風險，其中應重點關注如下事項：

（一）根據中國與被派遣國（地區）所締結的稅收協定相關條款，分析被派遣國（地區）根據協定是否有權就派遣員工的境外所得征收個人所得稅；

（二）中國與被派遣國（地區）沒有締結稅收協定的，應根據被派遣國（地區）生效的個人所得稅相關的法律法規分析派遣員工在被派遣國（地區）應承擔的納稅義務及履行納稅義務的合規程序；

（三）派遣期間薪酬安排，包括派遣員工是否在境內和境外同時取得薪酬、派遣員工在境內和/或境外取得薪酬的具體項目及各項薪酬的計算方法、派遣員工在派遣期間是否取得可變薪酬，包括傭金、提成、利潤分配等、派遣員工在派遣期間是否取得薪酬性質的貨幣化或非貨幣化福利；

（四）派遣期間員工的實際工作地點及其對應的時間記錄；

（五）派遣員工在境外是否繳納個人所得稅、以及在境外繳納的個人所得稅稅額是否正確地從其中國應納稅額中抵扣或結轉；

（六）與派遣員工的個人所得稅風險相關的其他事項。

第八節  一般反避稅風險管理

第四十七條    一般反避稅規則風險是指企業在境外投資過程中實施的業務安排被稅務機關認定為不具有合理商業目的，并被要求按照合理方法對納稅人應納稅收入或者所得進行調整的風險。

第四十八條   涉稅服務人員應當向委托人采集境外投資過程中實施的具體業務安排所涉及的以下信息和資料，從而對一般反避稅風險進行分析與判定：

（一）境外投資活動參與各方的法律、財務和稅務基本資料，包括法律注冊文件、審計報告、財務報表、納稅申報表等；

（二）境外投資活動商業決策的參考信息，包括但不限于會議紀要、商業計劃書、內部信息備忘錄或書面溝通記錄、外部顧問咨詢報告、行業研究報告、統計數據/年鑒等；

（三）境外投資活動參與各方的股權關系和股權關系變化歷史沿革、資金往來、經營往來、董事或高管委派情況或其他共同利益聯系；

（四）業務安排的合同及情況說明，包含交易類型、時間、金額、結算貨幣、交易條件、貿易形式、業務流程等信息；

（五）業務安排中不同納稅主體執行的功能、承擔的風險和使用的資產等信息；

（六）業務安排中不同納稅主體與主管稅局就具體交易、安排進行溝通的相關資料和記錄，如稅收裁定、往來信函等；

（七）其他與境外投資及其業務安排相關的信息和資料。

第四十九條   涉稅服務人員應結合企業境外投資的具體安排，包括安排的形式和實質、安排訂立的時間和執行期間、安排實現的方式、安排各個步驟或組成部分之間的聯系、安排涉及各方財務狀況的變化、安排的稅收結果，分析相關安排是否會觸發一般反避稅規則的適用，其中應重點關注的事項包括但不限于：

（一）是否存在信息或資料表明相關業務安排、股權架構或其他安排是以取得稅收優惠待遇為主要目的或主要目的之一；

（二）是否存在利用不同稅收管轄區域針對特定組織形式或款項安排的稅務處理的差異以達到雙重不征稅或長期遞延納稅的情形；

（三）是否存在信息或資料表明通過選擇稅收協定避稅或其他協定策略獲取正常情況下無法獲取的稅收優惠；

（四）是否存在足夠的證明材料說明在避稅港稅收管轄區域設立實體具有充分的商業目的與合理性；

（五）是否在境外投資中實施了與境內業務安排存在明顯商業矛盾的業務安排；

（六）是否在不同的稅收管轄區域就同一業務安排提交了不同性質的說明或稅務立場主張；

（七）其它不具有合理商業目的的安排。

第六章 附則

第五十條   本指引自    年  月  日起試行。

附件下載：企業境外投資稅務風險管理咨詢業務指引（征求意見稿）