大力發展服務貿易，擴大服務進出口，對于我國實現外貿增長方式和經濟發展方式的轉變具有極為重要的現實意義。在國際服務貿易快速發展的同時，中國的服務貿易也得到了蓬勃發展。

　　一、與對外支付實踐相關的涉稅法律規定

　　服務貿易進口，必然涉及境外機構或個人在我國的納稅問題。《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十一條、《中華人民共和國個人所得稅法》第八條、《中華人民共和國企業所得稅法》第三十七條和第三十八條等實體稅法都作出了境外機構或個人在中國境內應稅的，以支付人為扣繳義務人的規定。即境內機構和個人向境外支付服務貿易等項目外匯資金時應承擔稅款代扣代繳義務。

　　1999年以來，國家外匯管理局和國家稅務總局先后聯合出臺了《關于非貿易及部分資本項目項下售付匯提交稅務憑證有關問題的通知》（匯發[1999]372號，以下簡稱372號《通知》）和《關于試行服務貿易對外支付稅務備案有關問題的通知》（匯發[2008]8號），兩文件現已作廢。

　　2008年11月《國家外匯管理局、國家稅務總局關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發[2008]64號，以下簡稱64號《通知》）出臺，規定對服務貿易等項目對外支付應當按國家有關規定辦理和提交《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱《稅務證明》）。2009年11月《國家外匯管理局、國家稅務總局關于進一步明確服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發[2009]52號，以下簡稱52號《通知》）出臺，對64號《通知》執行中的有關事宜予以明確。相關的規定還有2008年12月國家稅務總局制定的《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》等。

　　二、文件規定的八大問題

　　（一）問題之一：對外支付金額的標準

　　根據64號《通知》規定，需要辦理和提交《稅務證明》的對外支付金額標準為單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）。在此，“單筆支付等值3萬美元以上”不是指《稅務證明》文本中的“合同總金額”，而是“本次支付金額”。

　　（二）問題之二：對外支付項目的界定

　　1、服務貿易（ServiceTrade），指國與國之間互相提供服務的經濟交換活動。64號《通知》將境外機構或個人從境內獲得的需要申請辦理《稅務證明》的服務貿易收入列舉為從事運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務承包、保險服務、金融服務、計算機和信息服務、專有權利使用和特許、體育文化和娛樂服務、其他商業服務、政府服務等交易行為所取得的收入。

　　2、收益（Receipts）。64號《通知》中將需要申請辦理《稅務證明》的收益列舉為境外個人在境內的工作報酬、境外機構或個人從境內獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費等收益，包括職工報酬、投資收益等。52號《通知》規定，投資性外商投資企業所投資的企業以外匯向投資性外商投資企業劃轉利潤、合格境外機構投資者對外支付其投資收益以及依法取得境內上市公司A股股份的境外投資者減持A股上市公司流通股份及分紅所得資金的購匯匯出時應申請辦理《稅務證明》。

　　3、經常轉移（CurrentTransfers），又稱無償轉移或單項轉移，是指發生在居民與非居民間無等值交換物的實際資源或金融項目所有權的變更。64號《通知》中將其列舉為境外機構或個人從境內獲得的包括非資本轉移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等經常轉移項目收入。

　　4、資本項目（CapitalAccount），是指國際收支中因資本輸出和輸入而產生的資本與負債的增減項目，包括直接投資、各類貸款、證券投資等。根據52號《通知》，應申請辦理《稅務證明》的資本項目包括：第一，外商投資企業的外國投資者以其在境內所得利潤以及外商投資企業將屬于外國投資者的資本公積金、盈余公積金、未分配利潤等在境內轉增資本或再投資；第二，外國投資者從其已投資的外商投資企業中因先行回收投資、清算、股權轉讓、減資等所得財產在境內再投資。

　　（三）問題之三：提交《稅務證明》的主體

　　1、對外支付按規定需要申請辦理《稅務證明》的個人概念

　　關于這一問題，文件規定較為模糊。64號《通知》對對外支付按規定需要申請辦理《稅務證明》的主體表述有兩種：“境內機構和個人”，《稅務證明》文本中和52號《通知》中的表述為“境內機構或個人”，在這里，“個人”是指僅“境內個人”還是包括在中國境內的“境外個人”，“境內”是指行為發生地在境內還是主體身份屬境內，容易產生歧義。

　　372號《通知》對主體問題表述為“境內機構及個人”。對此，《國家稅務總局關于非貿易及部分資本項目項下售付匯提交稅務憑證有關問題的通知》（國稅發[2000]66號）規定，372號《通知》中規定購付匯對外支付須提交有關稅務憑證的范圍，是指《通知》附件所指明的境外企業及外籍個人為我國境內企業或個人提供各種服務等而取得并由我國境內企業或個人支付的款項。這里對外支付的“個人”應為“境內個人”。同為“匯發”系列的文件如《國家外匯管理局關于調整經常項目外匯管理政策的通知》（匯發[2006]19號）中表述的“境內機構和個人”為“境內居民個人”。筆者認為從法規的延續性來看，64號《通知》中對外支付按規定需要申請辦理《稅務證明》的“個人”也應為“境內個人”。

　　2、相關外匯管理法規中“境內個人”的概念

　　1996發布并經2008年修訂的《中華人民共和國外匯管理條例》（以下簡稱《外管條例》）對“境內個人”的解釋是，中國公民和在中華人民共和國境內連續居住滿1年的外國人，外國駐華外交人員和國際組織駐華代表除外。2007年2月1日起實施的《個人外匯管理辦法》對“境內個人”的解釋是，持有中華人民共和國居民身份證、軍人身份證件、武裝警察身份證件的中國公民。

　　3、相關外匯管理法規中“境內機構”的概念

　　《外管條例》對“境內機構”的解釋是，中華人民共和國境內的國家機關、企業、事業單位、社會團體、部隊等，外國駐華外交領事機構和國際組織駐華代表機構除外。372號《通知》規定，我國境內機構指公司、企業、機關團體及各種組織等。

　　4、境外個人對外支付不需要申請辦理《稅務證明》

　　52號《通知》規定，境外個人在境內辦理服務貿易等項目對外支付時應按照個人外匯管理的相關規定辦理。即應依據《個人外匯管理辦法》、《個人外匯管理辦法實施細則》等外匯管理相關規定辦理及提交資料。

　　5、部分境外機構對外支付需要申請辦理《稅務證明》

　　52號《通知》規定，合格境外機構投資者對外支付其投資收益以及依法取得境內上市公司A股股份的境外投資者減持A股上市公司流通股份及分紅所得資金的購匯匯出時，應向主管國稅機關和地稅機關申請辦理《稅務證明》。據現行規定，允許在中國境內進行A股投資的境外投資者僅包括合格境外機構投資者，即52號通知把對外支付按規定需要申請辦理《稅務證明》的主體擴大為部分境外機構，是否還包括其他境外機構或個人，有待國家外匯管理局和國家稅務總局下一步的文件明確。

　　（四）問題之四：出具《稅務證明》的稅務機關

　　2008年12月國家稅務總局制定了《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》），該辦法規定，境內機構和個人對外支付前，應當分別向支付地主管國稅機關和主管地稅機關申請辦理《稅務證明》。實踐中，應首先向主管國稅機關提出申請，在取得主管國稅機關出具的《稅務證明》后，再向主管地稅機關提出申請；支付地主管稅務機關與征稅機關不在同一地區的，境內機構和個人應當持征稅機關的完稅證明，到支付地主管稅務機關申請辦理《稅務證明》。可見，《管理辦法》對出具《稅務證明》的稅務機關的界定為支付地主管國稅機關和主管地稅機關。

　　對于對外付匯的境內機構，基于其稅務征管的特點，為了便利其申請辦理《稅務證明》，《關于進一步明確服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發[2009]52號，以下簡稱52號《通知》）特別規定，原則上由對外付匯的境內機構所在地主管稅務機關出具，境內機構所在地主管稅務機關和征稅機關不在同一地區的，由征稅機關出具。應該注意的是，外匯指定銀行在審核《稅務證明》時，無需對《稅務證明》的出具機關為境內機構所在地主管稅務機關或征稅機關進行判別。

　　還應注意的是，主管稅務機關為海洋石油稅務（分）局的境內機構在辦理對外付匯時所提交的《稅務證明》，僅需主管海洋石油稅務（分）局蓋章，無需主管地方稅務局蓋章。

　　（五）問題之五：《稅務證明》審核機構的界定

　　1、除按規定由外匯局審核的外，《稅務證明》由外匯指定銀行審核

　　《關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發[2008]64號，以下簡稱64號《通知》）規定，對于按規定需要申請辦理《稅務證明》的對外支付，外匯指定銀行應當審核境內機構或個人提交的由主管稅務機關簽章的《稅務證明》以及國家規定的其他有效單證，并在《稅務證明》原件上簽注支付金額、日期后加蓋業務印章，留存原件五年備查。

　　2、按規定由外匯局審核《稅務證明》的對外支付的情形

　　按規定由外匯局審核《稅務證明》的對外支付，是指境內機構和個人某些對外支付用匯按現行外匯管理規定應由外匯局審核其對外支付真實性后，從其外匯帳戶中支付或者到外匯指定銀行兌付的對外支付。如1996年7月起實施的《結匯、售匯及付匯管理規定》第15條所列的超規定比例和金額的預付貨款、超規定比例和金額的傭金、轉口貿易項下先支后收的對外支付、償還外債利息等情形；《國家外匯管理局關于調整經常項目外匯管理政策的通知》（匯發[2006]19號）規定的對法規未明確規定審核憑證的服務貿易項下的售付匯，等值10萬美元（不含10萬美元）以上的由所在地外匯局審核等情形。

　　應該注意的是，上述情形的對外支付，外匯指定銀行憑外匯局出具的核準文件辦理對外支付，無需審核及留存《稅務證明》。

　　（六）問題之六：無須辦理和提交《稅務證明》的對外支付

　　64號《通知》及52號《通知》規定，境內機構或個人對外支付外匯資金，無須辦理和提交《稅務證明》的情形包括：1、境內機構在境外發生的差旅、會議、商品展銷等各項費用；2、境內機構在境外代表機構的辦公經費，以及境內機構在境外承包工程所墊付的工程款；3、境內機構發生在境外的進出口貿易傭金、保險費、賠償款；4、進口貿易項下境外機構獲得的國際運輸費用；5、境內運輸企業在境外從事運輸業務發生的修理、油料、港雜等各項費用；6、境內個人境外留學、旅游、探親等因私用匯；7、境內旅行社從事出境旅游業務的團費以及代訂、代辦的住宿、交通等相關費用；8、從事遠洋漁業的境內機構在境外發生的修理、油料、港雜等各項費用；9、國際空運和陸運項下運費及相關費用；10、保險項下保費、保險金等相關費用；11、境內機構在境外承包工程的工程款；12、亞洲開發銀行和世界銀行集團下屬的國際金融公司從我國取得的所得或收入，包括投資合營企業分得的利潤和轉讓股份所得、在華財產（含房產）出租或轉讓收入以及貸款給我國境內機構取得的利息；13、外國政府和國際金融組織向我國提供的外國政府（轉）貸款（含外國政府混合（轉）貸款）和國際金融組織貸款項下的利息；14、外匯指定銀行除上一條情形外的其他自身對外融資如境外借款、境外同業拆借、海外代付以及其他債務等項下的利息；15、我國省級以上國家機關對外無償捐贈援助資金；16、境內證券公司或登記結算公司向境外機構或境外個人支付其依法獲得的股息、紅利、利息收入及有價證券賣出所得收益；17、國家規定的其他情形。

　　（七）問題之七：申請辦理《稅務證明》時應提交的資料

　　境內機構和個人在向主管稅務機關提出申請時，應當填寫《服務貿易等項目對外支付出具<稅務證明>申請表》，該表可以在主管稅務機關辦稅服務廳窗口領取，也可從主管稅務機關官方網站下載。附送的資料包括：合同、協議或其他能證明雙方權利義務的書面資料（復印件）；發票或境外機構付匯要求文書（復印件）；完稅證明或批準免稅文件（復印件）以及稅務機關要求提供的其他資料。

　　（八）問題之八：幾種對外支付辦理和提交《稅務證明》的特殊情形

　　1、對外支付外國公司船舶運輸收入

　　由于國際運輸收入稅收管理的特殊性，國家稅務總局就國際運輸收入稅務憑證出具問題做出專項規定。根據64號《通知》，對外支付外國公司船舶運輸收入應當按規定提交稅務證明的，按照《國家稅務總局國家外匯管理局關于加強外國公司船舶運輸收入稅收管理及國際海運業對外支付管理的補充通知》（國稅發[2002]107號）的規定執行。該情形下需要辦理和提交的稅務證明為《國家稅務總局、國家外匯管理局關干加強外國公司船舶運輸收入稅收管理及國際海運業對外支付管理的通知》（國稅發[2001]139號）規定的完稅憑證和《中華人民共和國國家稅務總局外國公司船舶運輸收入免征企業所得稅證明表》、《中華人民共和國國家稅務總局外國公司船舶運輸收入免征營業稅證明表》。

　　2、外國航空公司境內代表處對外支付其境內機票銷售款

　　根據52號《通知》，外國航空公司境內代表處（包括香港、澳門和臺灣地區的航空公司境內代表處）對外支付其境內機票銷售款，可持主管國稅機關和地稅機關出具的免稅文件或有關兩國政府互免兩國航空運輸企業國際運輸收入稅收文件代替《稅務證明》。

　　應當注意的是，若對外支付代售境外航空公司機票銷售款的是境內旅行社，則應按照64號《通知》的規定向外匯指定銀行提交《稅務證明》。