【題記】何為“稅收代位權”？“稅收代位權”該如何行使？請看小刀另類視點：代位權能這樣行使嗎?

“法治視點”版10月20日刊發文章《行使代位權追繳稅費400余萬元》，筆者研讀后認為，當事稅務機關對代位權的規定存在誤解，在行使代位權過程中的行為值得商榷。

稅收征管法第五十條規定，欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。

筆者認為，對該條有關代位權規定的理解應注意四點：一是欠繳稅款的納稅人存在怠于行使到期債權，或者放棄到期債權的情形之一；二是該行為對國家稅收造成損害；三是代位權的行使要嚴格依照合同法第七十三條的規定；四是代位權的行使，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。

合同法第七十三條規定，因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。最高人民法院有關解釋規定，債權人依照合同法第七十三條的規定提起代位權訴訟，應當符合下列條件：

（一）債權人對債務人的債權合法；

（二）債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害；

（三）債務人的債權已到期；

（四）債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權。

對照來看，當事稅務機關對自來水公司的應征稅款合法有效；自來水公司怠于行使其對縣開發區政府的債權致使稅款無法及時入庫；自來水公司對縣開發區政府的債權已經到期；自來水公司對縣開發區政府的債權不是專屬于其自身的債權。這表明當事稅務機關在本案中具備行使代位權的條件，問題是其在行使代位權的過程中，一些行為與政策規定出現了偏差。

其一，根據稅收征管法規定，可行使代位權的對象僅應包含稅款及滯納金。而根據相關報道描述——“公司在2011年至2013年期間共計應繳未繳、應扣未扣地方各稅及費317萬元”，相關方面行使代位權的金額中包含有“費”，超出了相關規定的范圍。

其二，根據文章描述——“該局爭取到了縣政府的支持，簡化了提請人民法院行使代位權的中間環節，確保地稅機關代位權順利行使”，筆者覺得，當事稅務機關代位權的行使，不是向法院提起的，而是直接向次債務人即縣開發區政府主張的。對照合同法第七十三條有關“債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權”的規定，當事稅務機關的做法不符合相關法定程序。

依法行政，其中的“法”既包括實體法也包括程序法，稅務機關行使代位權必須嚴格按照法律規定的條件和程序。值得注意的是，稅收代位權不是獨立的權利，通常涉及多主體、多債務人，一定程度上是作為稅收保全措施和強制執行措施的必要補充而存在的，其行使應受到行政法中比例原則的制約。

一般情況下，稅務機關在清繳欠稅時應先行使能夠獨立行使的稅收保全、稅收強制權力，只有在沒有符合條件的財產和資金可供保全、強制執行時，才能啟動針對納稅人非獨立債權的代位權程序。

 （聲明：本文由“稅草堂”無極小刀原創，版權保留*，未經許可，禁止商業利用。文中觀點僅為學術探討，與作者任職單位無關）

附：中國稅務報《行使代位權追繳稅費400余萬元》原文

近日，湖北省通山縣地稅局稽查局首次行使代位權，成功追回欠稅、滯納金430萬元。

2014年底，通山縣地稅局稽查局依法對縣自來水公司以前年度的納稅情況實施稽查，發現該公司在2011年至2013年期間共計應繳未繳、應扣未扣地方各稅及費317萬元。稅務人員曾多次催繳，該公司每次都表示資金困難，實在無力繳納。

針對這個情況，稽查人員展開了多方調查，發現縣開發區政府與這家自來水公司存在1552萬元的債務關系。自來水公司考慮到自身是政府企業，沒有采取有效措施行使到期債權。通山縣地稅局馬上向縣政府匯報，爭取支持，并決定依照稅收征管法第五十條規定，行使代位權，代縣自來水公司向縣開發區政府行使到期債權，追討其債權，用來繳納自來水公司所欠繳的稅款和滯納金。

這是該局首次行使代位權。在相關文書沒有統一樣本的情況下，該局按照《國家稅務總局關于印發全國統一稅收執法文書式樣的通知》國稅發〔2005〕179號文第三條許可，依照《稅收執法文書標準》制作了行使代位權的函書，并向債務方發出。同時，該局爭取到了縣政府的支持，簡化了提請人民法院行使代位權的中間環節，確保地稅機關代位權順利行使。

很快，通山縣開發區政府直接向縣地稅局劃撥縣自來水公司所欠稅款和滯納金共計430萬元。在收到稅款的次日，通山縣地稅局派人帶著一疊稅票來到縣自來水公司財務室，告知該公司所欠地方各稅及滯納金共計430萬元已由其債務人代為繳納。