“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）的規(guī)定，建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率。從理論上講，建筑業(yè)增值稅稅率定為11%是不高的，建筑業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后稅負(fù)應(yīng)有所下降。但實(shí)際上，根據(jù)建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)管理的實(shí)際情況來(lái)測(cè)算，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，增值稅稅負(fù)將高于3%的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，稅負(fù)將提高。筆者認(rèn)為，理論上稅負(fù)下降與實(shí)際上稅負(fù)提高的主要原因有以下幾個(gè)。

采購(gòu)關(guān)聯(lián)行業(yè)增值稅政策不統(tǒng)一或管理不規(guī)范。建筑材料種類“散、雜、多”，建筑業(yè)面對(duì)的采購(gòu)相關(guān)行業(yè)也較多，并且材料供應(yīng)商經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小不一，如磚瓦、白灰、砂石、土方及零星材料基本上由個(gè)體戶、小規(guī)模納稅人供應(yīng)，難以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。一般情況下，工地臨時(shí)的水、電、燃?xì)庀亩际窃诮ㄔO(shè)方項(xiàng)目總表之下的分表計(jì)算，建筑施工企業(yè)得不到該項(xiàng)發(fā)票。作為建筑主要材料的混凝土，由于混凝土企業(yè)基本上沒有按照一般納稅人管理，實(shí)行的是簡(jiǎn)易征收，建筑企業(yè)往往也不能獲得有效抵扣。此外，融資費(fèi)用和管理費(fèi)用不能取得抵扣。

行業(yè)經(jīng)營(yíng)不規(guī)范的特點(diǎn)造成稅負(fù)不均衡。建筑行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈，合作掛靠經(jīng)營(yíng)多的特點(diǎn)，直接造成管理粗放、千方百計(jì)壓低成本的后果。特別是合作掛靠經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，企業(yè)財(cái)務(wù)管理很不規(guī)范，企業(yè)對(duì)掛靠項(xiàng)目的成本管理、材料采購(gòu)無(wú)法有效控制。建筑企業(yè)有的設(shè)備如挖掘機(jī)、吊機(jī)等是通過(guò)租賃得來(lái)，有的則是由勞工帶機(jī)作業(yè)，費(fèi)用不能有效抵扣。工程款、材料款拖欠滯后導(dǎo)致無(wú)法及時(shí)足額取得增值稅發(fā)票抵扣。這些建筑行業(yè)不規(guī)范的特點(diǎn)直接影響企業(yè)稅負(fù)。

“甲供材”及勞務(wù)費(fèi)無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。為降低建設(shè)成本，甲方往往對(duì)鋼材、水泥等大宗商品采用“甲供材”形式，供應(yīng)單位給建設(shè)單位開具發(fā)票，建筑企業(yè)只能從建設(shè)單位拿到金額相同的結(jié)算單，無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。施工企業(yè)人工成本占總成本的20％～30%，也無(wú)法取得正規(guī)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行抵扣，無(wú)形中提高了施工企業(yè)的稅負(fù)。

因此，在現(xiàn)有的政策和管理環(huán)境下，不是所有涉及建筑成本供貨企業(yè)都是增值稅一般納稅人，并非每項(xiàng)支出都可以取得增值稅專用發(fā)票。如果出現(xiàn)甲供料或者部分支出項(xiàng)目沒有增值稅發(fā)票，這就直接導(dǎo)致一些項(xiàng)目不能抵扣，造成企業(yè)實(shí)際稅負(fù)加重。在“營(yíng)改增”初期，依照11%的增值稅率征稅，預(yù)計(jì)短期內(nèi)建筑企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)相比營(yíng)業(yè)稅將會(huì)加重。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，建筑企業(yè)必然會(huì)加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、規(guī)范財(cái)務(wù)核算、優(yōu)化采購(gòu)管理，倒逼建筑業(yè)市場(chǎng)規(guī)范，建筑企業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)將趨于正常，建筑企業(yè)采購(gòu)絕大多數(shù)材料費(fèi)用將可以取得抵扣憑證，同時(shí)國(guó)家進(jìn)一步規(guī)范統(tǒng)一增值稅政策和稅收管理，完善抵扣鏈條，建筑業(yè)增值稅稅負(fù)將趨于平穩(wěn)，略低于營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)將會(huì)是常態(tài)。

“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅收管理的影響

建筑業(yè)納稅人納稅主體資格的選擇。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，兩者的計(jì)稅方式和適用稅率均不相同，企業(yè)選擇納稅人資格類型的關(guān)鍵在于企業(yè)的增值稅稅負(fù)，企業(yè)可以用相同的條件測(cè)算兩種納稅人下的應(yīng)納稅額，選擇稅負(fù)較低的一種申請(qǐng)。同時(shí)建筑企業(yè)規(guī)模較大，集團(tuán)公司較多，大型集團(tuán)公司設(shè)置多少個(gè)一般納稅人身份（納稅主體）也是企業(yè)面臨的一個(gè)重大選擇。

建筑業(yè)納稅地點(diǎn)發(fā)生變化。跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)是建筑業(yè)最大的特點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅采取的是勞務(wù)發(fā)生地原則，納稅人向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。而“營(yíng)改增”后采取的是機(jī)構(gòu)所在地原則，根據(jù)“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法，固定業(yè)戶應(yīng)向其機(jī)構(gòu)所在地或居住地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，因此應(yīng)由總公司向其機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納包括所有項(xiàng)目公司在內(nèi)的建筑業(yè)收入。根據(jù)已納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)的航空運(yùn)輸、郵政、電信服務(wù)業(yè)情況來(lái)看，“營(yíng)改增”后考慮到稅收收入歸屬和地方利益，預(yù)計(jì)會(huì)采取在勞務(wù)發(fā)生地按一定比例進(jìn)行預(yù)征后，再回機(jī)構(gòu)所在地統(tǒng)一核算申報(bào)納稅的方式。

納稅時(shí)點(diǎn)（納稅時(shí)間）的差異。一般來(lái)說(shuō)，建筑業(yè)存在預(yù)付工程款、合同完成后一次性結(jié)算價(jià)款，以及大型項(xiàng)目所采取的按工程進(jìn)度支付款項(xiàng)、竣工后清算等結(jié)算方式，因此會(huì)產(chǎn)生大部分工程施工與營(yíng)業(yè)收入不匹配、稅款征收波動(dòng)大的情況。有可能在工程前期投入多而收入少，長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)只有進(jìn)項(xiàng)，沒有增值稅銷項(xiàng)，導(dǎo)致企業(yè)幾乎無(wú)稅可繳；而到結(jié)算時(shí)，由于工程集中結(jié)算，會(huì)產(chǎn)生大量的銷項(xiàng)稅款，而進(jìn)項(xiàng)抵扣很少，出現(xiàn)集中繳納增值稅情況，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收預(yù)測(cè)和稅款的平穩(wěn)入庫(kù)。

對(duì)所得稅和其他地方稅種及發(fā)票管理的影響。由于現(xiàn)行征管體制原因，“營(yíng)改增”后，企業(yè)所得稅和其他地方稅種管理受到影響，部分行業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，部分納稅人認(rèn)為企業(yè)所得稅的征收機(jī)關(guān)應(yīng)隨主稅種，甚至錯(cuò)誤地認(rèn)為“營(yíng)改增”后就不需到地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅。特別是喪失“以票控稅”手段后，直接影響其他地稅稅種和基金費(fèi)的管理。納稅人從使用營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票變?yōu)槭褂迷鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票后，由于施工項(xiàng)目分散，材料采購(gòu)分散且多而雜，發(fā)票數(shù)量巨大，因此發(fā)票的收集、審核、整理、認(rèn)證等工作難度大。

配套改革應(yīng)同步進(jìn)行

應(yīng)加快增值稅立法，完善統(tǒng)一增值稅政策。建筑業(yè)實(shí)施增值稅的前提條件是相關(guān)各行業(yè)都應(yīng)改征增值稅。建筑業(yè)涉及的材料、勞務(wù)、能源費(fèi)用等行業(yè)，如沒有規(guī)范統(tǒng)一執(zhí)行增值稅制，就無(wú)法實(shí)現(xiàn)完整的抵扣。應(yīng)將其他未納入“營(yíng)改增”的部分服務(wù)業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)同步納入“營(yíng)改增”，保證增值稅抵扣鏈條的完整性。建議建筑勞務(wù)公司或勞務(wù)派遣公司的增值稅稅率參照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)定為6%。

政策上規(guī)范稅收管理，細(xì)化納稅時(shí)間。建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，如何規(guī)范細(xì)化納稅時(shí)間，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真研究和明確。建議根據(jù)建筑業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于工程價(jià)款結(jié)算方式的規(guī)定，按照竣工后一次結(jié)算、按月結(jié)算、分段結(jié)算的特點(diǎn)細(xì)化納稅時(shí)間，而不能簡(jiǎn)單地按月征收稅款或開票征稅。

過(guò)渡期給予過(guò)渡性稅收政策和財(cái)政扶持政策。建議“營(yíng)改增”之前未完工的工程項(xiàng)目可按照老政策處理，即繼續(xù)按照營(yíng)業(yè)稅政策執(zhí)行或?qū)嵭泻?jiǎn)易征收。“營(yíng)改增”之前未完工的項(xiàng)目與“營(yíng)改增”后新開工項(xiàng)目則須嚴(yán)格分開財(cái)務(wù)核算，即明確規(guī)定“營(yíng)改增”之前未完工項(xiàng)目在“營(yíng)改增”之后購(gòu)買的所有材料不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。同時(shí)，政府應(yīng)制定相應(yīng)的過(guò)渡性財(cái)政扶持政策，或設(shè)立“財(cái)政專項(xiàng)資金”，對(duì)稅改后負(fù)擔(dān)增加的企業(yè)給予財(cái)政扶持。

作者單位：江西省地稅局

抵扣不足將加重建筑業(yè)稅負(fù)(黃彤康)

筆者近期在浙江省建筑大市——江山市調(diào)查發(fā)現(xiàn)，建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”后，稅負(fù)有可能“不降反升”。

建筑行業(yè)的勞務(wù)、原材料在施工成本中占比達(dá)35%和30%，兩者都存在抵扣不足的情況。以勞務(wù)成本為例，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的通知》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)）的規(guī)定，建筑業(yè)適用11%的增值稅稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的增值稅稅率。建筑勞務(wù)主要來(lái)源有自主招收和勞務(wù)公司兩個(gè)渠道，而當(dāng)前這兩個(gè)渠道都沒有抵扣發(fā)票，無(wú)法作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。就算勞務(wù)公司派遣勞務(wù)用工必須使用增值稅發(fā)票，建筑勞務(wù)也只能按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%的增值稅稅率抵扣，較行業(yè)本身的11%增值稅稅率存在抵扣不足的情況。砂石、混凝土等原材料也抵扣不足。國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定自今年7月1日起，建筑工程項(xiàng)目用的主要材料砂、土、石料、混凝土等行業(yè)的增值稅征收率統(tǒng)一合并簡(jiǎn)化為3%，較行業(yè)本身的11%增值稅稅率也抵扣不足。

房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)等關(guān)聯(lián)行業(yè)，如果不能同步實(shí)施“營(yíng)改增”，建筑業(yè)中的利息和水電費(fèi)等成本無(wú)法抵扣。

自2011年以來(lái)，由于建筑業(yè)不景氣和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈等原因，建設(shè)方要求建筑施工企業(yè)帶資墊資的情況時(shí)有發(fā)生，有的建設(shè)方甚至將墊資作為工程招標(biāo)的一個(gè)必要條件。同時(shí)，工程建設(shè)施工過(guò)程中存在大量名目繁多的保證金、押金等。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，墊資、保證金、押金等資金約占整個(gè)項(xiàng)目工程成本的10%～20%，由此造成貸款利息費(fèi)用約占工程成本的1％～2%。如果金融業(yè)不能與建筑業(yè)同時(shí)實(shí)施“營(yíng)改增”，這部分利息支出就無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票從而不能抵扣。約占工程成本1%的水電費(fèi)支出也同樣如此。按行業(yè)規(guī)則，所有建筑項(xiàng)目水電開戶均以建設(shè)方名義開戶，只能取得與業(yè)主納稅身份相關(guān)的發(fā)票。除一般納稅人企業(yè)擴(kuò)建廠房等少數(shù)情況外，占建設(shè)方絕大多數(shù)的房地產(chǎn)商、機(jī)關(guān)事業(yè)單位都不具備增值稅一般納稅人資格，故無(wú)法取得水電費(fèi)增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。

建筑企業(yè)提前繳納稅款，加劇行業(yè)現(xiàn)金流趨緊態(tài)勢(shì)。鑒于建筑工程結(jié)算的特殊性，使得建筑企業(yè)需提前繳納部分稅款。按照建筑業(yè)行規(guī)，工程開工前建設(shè)方必須事先支付一定比例的備料款，建筑方要開出發(fā)票作為收取工程款的依據(jù)，而建筑方卻由于暫時(shí)無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，從而造成提前納稅。此外，在實(shí)務(wù)中，建筑材料銷售商銷售材料（發(fā)出貨物后），由于擔(dān)心建筑企業(yè)不付清貨款，大部分建筑材料銷售商要在收到全部貨款的時(shí)候才確定收入和開具發(fā)票。因此，建筑企業(yè)遇到業(yè)主拖欠工程款（材料款）時(shí)，就會(huì)延后獲得材料款進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，不能及時(shí)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，加劇企業(yè)現(xiàn)金流緊張。

與現(xiàn)有建設(shè)工程招投標(biāo)計(jì)價(jià)機(jī)制不相適應(yīng)。現(xiàn)行建設(shè)工程招投標(biāo)計(jì)價(jià)方式是按照營(yíng)業(yè)稅計(jì)征辦法定額計(jì)算稅負(fù)，建筑方在招投標(biāo)前就可以測(cè)算出具體稅負(fù)數(shù)額，進(jìn)而核算成本。“營(yíng)改增”后，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額種類繁多，稅率不一，建筑方很難在招投標(biāo)前測(cè)算出稅負(fù)成本。

筆者建議，可考慮降低建筑業(yè)增值稅稅率。建筑業(yè)是實(shí)體經(jīng)濟(jì)重要組成部分，也是勞動(dòng)密集型行業(yè)，為社會(huì)提供了大量的就業(yè)崗位，特別是吸納了大量的進(jìn)城務(wù)工人員。由于建筑行業(yè)的特殊性和建筑市場(chǎng)的不規(guī)范性，建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，建筑材料、勞務(wù)、工程分包等面臨增值稅專用發(fā)票無(wú)法取得等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，會(huì)導(dǎo)致建筑行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額總體偏小，建議將建筑業(yè)按11%稅率征收增值稅改為按8%～9%的稅率征收較為合適。

作者單位：浙江省江山市國(guó)稅局