《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）發布后，有人對其中的第五條規定提出了質疑，認為該條不符合土地增值稅暫行條例的立法精神。

　　在探討這個問題之前，讓我們簡要回顧一下現行主要的土地增值稅免征規定。一是《土地增值稅暫行條例》第八條規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的或者因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅。二是《土地增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定，個人因工作調動或改善居住條件而轉讓原自用住房，經向稅務機關申報核準，凡居住滿五年或五年以上的，免予征收土地增值稅。三是財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）對免征土地增值稅的情形作了進一步的補充完善，其中明確以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。

　　從當代中國法的淵源上看，《土地增值稅暫行條例》屬于國務院發布的行政法規，《土地增值稅暫行條例實施細則》屬于財政部發布的部門行政規章，而《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）則是財政部、國家稅務總局聯合發布的一般行政規范性文件。從法律效力上講，行政法規高于部門行政規章，部門行政規章高于一般行政規范性文件。由于法律效力的差異，人民法院在審理行政案件中也采取了不同的處理原則：以法律和行政法規、地方性法規為依據，參照國務院部、委根據法律和國務院的行政法規、決定、命令制定、發布的規章，至于規章以下的一般規范性文件在行政訴訟中僅具有參考意義。

　　按照《稅收征收管理法》第三條的規定，減稅、免稅要依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出減稅、免稅的決定。因此，除了法律、行政法規外，包括稅務行政規章在內的行政規范性文件一律不得自行出臺減稅、免稅規定。也正是基于此原因，有人對財稅[2006]21號文件第五條規定的法律效力提出了質疑。

　　筆者認為，不能簡單依據《稅收征收管理法》第三條來判定財稅[2006]21號文件第五條規定的法律效力，可以結合以下幾個方面展開進一步的分析。

　　首先，應當解決財稅[1995]48號文件免征土地增值稅的法律效力問題。客觀上講，在《稅收征收管理法》出臺以前，確實一定程度存在以行政規范性文件的形式對法律、行政法規進行擴大解釋的現象，財稅[1995]48號文件顯然屬于此類情況。但是，由于財稅[1995]48號文件中發布的時間先于《稅收征收管理法》的出臺，基于法不溯及既往的原則，如果國家沒有對其廢止或進行修改，仍然可以繼續執行，在通過有效的方式對其廢止以前仍然具有一定的法律效力。

　　其次，財稅[2006]21號文件第五條的規定體現了法律效力的正當回歸。該條實質是對財稅[1995]48號文原有的土地增值稅征免政策進行了調整，縮小了暫免征收土地增值稅的范圍，并沒有違反《土地增值稅暫行條例》的上位規定。從一定程度上講恰恰是對法律效力的正確回歸，也正是這樣的變化更加有利于維護《稅收征收管理法》第三條的權威性和嚴肅性。

　　再次，財稅[2006]21號第五條規定的出臺有其特定的政策背景。2005年以來，為了促進房地產市場的健康發展和加強對房地產市場的調控力度，國家先后出臺了《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知》（國辦發〔2005〕26號）、《國家稅務總局、財政部、建設部關于加強房地產稅收管理的通知》（國稅發[2005]89號）等文件，適度調整了個人住房營業稅等稅收政策，財稅[2006]21號第五條的規定也是在這一背景下應運而生。

　　最后，它充分體現了房地產稅收政策的公平性。《契稅暫行條例細則》中規定，土地、房屋權屬以作價投資、入股方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅。《國家稅務總局關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》（國稅發[2003]83號）和《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發[2006]31號）中都規定，將開發產品用作對外投資視同銷售確認收入。國稅發[2006]31號文還規定，企業、單位以換取開發產品為目的，將土地使用權投資房地產開發項目的，企業、單位應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理。企業、單位以股權的形式，將土地使用權投資房地產開發項目的，企業、單位在投資交易發生時，應將其分解為銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理。由此可見，在契稅、企業所得稅中，均是將以房地產進行投資、聯營按照視同銷售進行納稅處理，如果繼續對土地增值稅保留特殊處理，則顯然不符合公平的原則。

　　因此，筆者認為，財稅[2006]21號文件第五條規定具有法律效力，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的情形應當按照財稅[2006]21號文件的要求恢復征收土地增值稅。

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