某房地產(chǎn)公司取得房地產(chǎn)銷(xiāo)售商品房收入5億多元,共繳納印花稅250多萬(wàn)元。該房地產(chǎn)企業(yè)報(bào)送《土地增值稅清算納稅申報(bào)表》及其他相關(guān)資料,將此筆印花稅單列出到“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”欄目中。稅務(wù)人員審核后,告知該處理有誤,要求更正。企業(yè)財(cái)務(wù)認(rèn)為,按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算,所有企業(yè)繳納的印花稅都是計(jì)入管理費(fèi)用的,非房地產(chǎn)企業(yè)可單列扣除,為什么房地產(chǎn)企業(yè)不能扣除?

案例分析

案例1

某房地產(chǎn)公司出售一幢寫(xiě)字樓,收入總額為50000萬(wàn)元。開(kāi)發(fā)該寫(xiě)字樓有關(guān)支出為:支付地價(jià)款的各種費(fèi)用5000萬(wàn)元;房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本15000萬(wàn)元;財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出為2500萬(wàn)元(可按轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明),但其中有250萬(wàn)元屬加罰的利息;發(fā)生了開(kāi)發(fā)費(fèi)用4000萬(wàn)元(含印花稅),轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為2775萬(wàn)元(不含印花稅);該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%。試計(jì)算該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司應(yīng)繳納的土地增值稅。(假定一次銷(xiāo)售完畢。)

(1)取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)及有關(guān)費(fèi)用為5000萬(wàn)元;

(2)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為15000萬(wàn)元;

(3)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用=2500-250+(5000+15000)×5%=3250(萬(wàn)元);

(4)允許扣除的稅費(fèi)為2775萬(wàn)元;

(5)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人加計(jì)扣除20%。

加計(jì)扣除額=(5000+15000)×20%=4000(萬(wàn)元);

(6)允許扣除的項(xiàng)目金額合計(jì)=5000+15000+3250+2775+4000=30025(萬(wàn)元);

(7)增值額=50000-30025=19975(萬(wàn)元);

(8)增值率=19975÷30025×100%=66.53%;

(9)應(yīng)納稅額=19975×40%-30025×5%=6488.75(萬(wàn)元)。

賬務(wù)處理(單位:萬(wàn)元,下同):

支付土地價(jià)款時(shí):

借:開(kāi)發(fā)成本 5000

    貸:銀行存款 5000

支付開(kāi)發(fā)成本時(shí):

借:開(kāi)發(fā)成本 15000

    貸:銀行存款 15000

發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí):

借:管理費(fèi)用 4000

    貸:銀行存款 4000

企業(yè)銷(xiāo)售時(shí):

借:銀行存款 50000

    貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000

結(jié)轉(zhuǎn)開(kāi)發(fā)成本:

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 20000

    貸:開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 20000

計(jì)提土地增值稅:

借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 6488.75

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)用——應(yīng)交土地增值稅 6488.75

其他會(huì)計(jì)核算與土地增值稅無(wú)關(guān),不再累述。

案例2

某工商貿(mào)公司建商貿(mào)樓,交土地出讓金及相關(guān)費(fèi)用3700萬(wàn)元,開(kāi)發(fā)成本3250萬(wàn)元,開(kāi)發(fā)費(fèi)用425萬(wàn)元,利息支出60萬(wàn)元,能提供金融機(jī)構(gòu)證明,竣工后,公司停止商貿(mào)業(yè)務(wù),將商貿(mào)樓銷(xiāo)售9800萬(wàn)元。銷(xiāo)售營(yíng)業(yè)稅率5%、城市維護(hù)建設(shè)稅率7%、教育費(fèi)附加3%、印花稅率0.05%,該單位所在地政府規(guī)定的其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%。(注:非自建項(xiàng)目,假定一次銷(xiāo)售完畢。)

(1)銷(xiāo)售收入=9800(萬(wàn)元)

(2)扣除項(xiàng)目:取得土地支付的金額=3700(萬(wàn)元);開(kāi)發(fā)成本=3250(萬(wàn)元);開(kāi)發(fā)費(fèi)用=利息60+(3700+3250)×5%=407.5(萬(wàn)元);稅金=9800×5%×(1+7%+3%)+9800×0.05%(印花稅)=543.9(萬(wàn)元);扣除項(xiàng)目合計(jì)=3700+3250+407.5+543.9=7901.4(萬(wàn)元)

(3)增值額=9800-7901.4=1898.6(萬(wàn)元)

(4)增值率=1898.6÷7901.4=24%。

(5)應(yīng)納土地增值稅=1898.6×30%=569.58(萬(wàn)元)

賬務(wù)處理

支付土地價(jià)款時(shí):

借:無(wú)形資產(chǎn) 3700

    貸:銀行存款 3700

進(jìn)行建造房屋時(shí)

借:在建工程 3700

    貸:無(wú)形資產(chǎn) 3700

支付開(kāi)發(fā)成本時(shí):

借:在建工程 3250

    貸:銀行存款 3250

發(fā)生的開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí):

借:在建工程 425

    貸:銀行存款 425

建造達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí):

借:固定資產(chǎn) 7375

    貸:在建工程 7375

企業(yè)擬銷(xiāo)售時(shí):

借:固定資產(chǎn)清理 7375

    貸:固定資產(chǎn) 7375

銷(xiāo)售時(shí):

借:銀行存款 9800

    貸:固定資產(chǎn)清理 9800

計(jì)提土地增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)(含印花稅)時(shí):

借:固定資產(chǎn)清理 543.9

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)用——各項(xiàng)稅費(fèi) 543.9

計(jì)提土地增值稅時(shí):

借:固定資產(chǎn)清理 569.58

    貸:應(yīng)交稅費(fèi)用——應(yīng)交土地增值稅 569.58

其他會(huì)計(jì)核算與土地增值稅無(wú)關(guān),不再累述。

通過(guò)以上兩個(gè)案例,筆者認(rèn)為,房地產(chǎn)企業(yè)和其他企業(yè),兩者財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算不同,房地產(chǎn)企業(yè)的印花稅是計(jì)入到管理費(fèi)用,包括在開(kāi)發(fā)費(fèi)用中。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則,一項(xiàng)收入產(chǎn)生的費(fèi)用只能扣除一次,房開(kāi)企業(yè)銷(xiāo)售房產(chǎn)的印花稅,計(jì)算土地增值額,不得再單獨(dú)扣除。房地產(chǎn)企業(yè)以外的企業(yè),轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)點(diǎn)上繳納的印花稅,計(jì)入固定資產(chǎn)清理,并未計(jì)入開(kāi)發(fā)費(fèi)用中,因此在計(jì)算土地增值額時(shí),可以單獨(dú)扣除。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字〔1995〕48號(hào))第九條規(guī)定,關(guān)于計(jì)算增值額時(shí)扣除已繳納印花稅的問(wèn)題,“細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅,是在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按照〈施工、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度〉的有關(guān)規(guī)定,其繳納的印花稅列入管理費(fèi)用,已相應(yīng)予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務(wù)人在計(jì)算土地增值稅時(shí)允許扣除在轉(zhuǎn)讓時(shí)繳納的印花稅。”

通過(guò)會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定分析得出,會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定完全一致,房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售房產(chǎn)的印花稅,不得單獨(dú)扣除。房開(kāi)企業(yè)以外的企業(yè)可以單獨(dú)扣除。