責任聚合是指行為人的同一行為違反了不同法律部門規定的義務，符合兩個以上的責任構成要件，法律因而對該行為人課以兩種以上形態的法律責任的狀態。責任競合是指由于某一法律事實的出現，導致產生兩種以上的責任形態，并且數個責任之間存在相互沖突的現象。責任聚合是稅務行政責任與刑事責任的常態，納稅人的一項稅務違法行為又構成涉稅犯罪行為的，既要承擔相應的稅務行政責任，又要承擔罪刑相適應的刑事責任。競合往往多見于多個民事責任之間，但由于我國稅收制度尚不完善，執法主體的重疊等原因，有些形態上聚合的行政責任與刑事責任實質上是一種競合關系。在涉及犯罪的稅務爭議案件中梳理行政責任與刑事責任的關系非常重要卻又十分復雜，是厘清稅務行政處罰與刑事罰金、刑事沒收的關系的基礎和核心，對保障納稅人公平、合法地承擔責任，有效維護合法權益具有至關重要的意義。華稅律師根據近期一則典型稅案對稅務行政責任與刑事責任的聚合和競合關系進行簡要分析。

一、案件簡介

2010年7月至9月，李某以A公司名義參與某大型國有企業的網絡安全信息系統項目的前期論證、技術方案制作及公開招投標。為使A公司順利中標，李某先后聯系B公司、C公司、D公司、E公司四家公司，由李某統一安排制作投標文件、承擔相關費用，幫助A公司進行圍標。之后，A公司順利中標，中標項目金額總計9166萬元。

2010年11月，李某在北京市H區成立甲公司，并擔任法定代表人及執行董事。之后，甲公司與A公司簽訂技術服務合同，由甲公司承建A公司中標的網絡安全信息系統項目。2011年1月至2013年9月，李某通過其實際控制的甲公司從上述項目中獲利3448萬元。

2011年8月，甲公司為少繳納稅款，經李某與北京乙公司法定代表人張某協商，約定在雙方不發生實際貨物交易的情況下，由北京乙公司為甲公司虛開增值稅專用發票，乙公司收取開票金額8%的費用。2011年8月至2013年9月，北京乙公司共向甲公司虛開增值稅專用發票331份，稅額542萬元，價稅合計3733萬元。

2013年9月5日，北京市H區公安機關以李某涉嫌犯串通投標罪對其立案偵查。2013年9月6日H區公安機關決定對李某在指定居所實施監視居住。2013年10月30日，李某向公安機關如實供述了公安機關尚未掌握的甲公司虛開增值稅專用發票3000余萬元的事實。

2013年11月，北京市H區國稅局稽查局對甲公司實施稅務稽查。2014年3月4日H區公安機關對李某實施逮捕。2014年8月，北京市H區國稅局向甲公司送達《稅務處理決定書》以及《稅務行政處罰決定書》，認定甲公司與乙公司虛開增值稅專用發票以及甲公司將部分虛開的增值稅專用發票申報抵扣稅款造成國家稅款損失金額為482萬元的事實，決定甲公司應當補繳增值稅稅款482萬元，并處甲公司482萬元的稅務行政處罰金額。2014年北京市H區國稅局2014年11月4日、12月4日作出扣押決定、強制執行決定，扣繳甲公司121萬元稅款。

2014年11月26日，北京市H區人民檢察院就李某涉嫌犯串通投標罪、虛開增值稅專用發票罪、甲公司涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪向H區人民法院提起公訴。2014年12月3日H區人民法院受理本案，12月16日公開開庭進行審理。

2015年2月4日，H區人民法院作出一審判決：（1）甲公司犯虛開增值稅專用發票罪，判處罰金人民幣100萬元。（2）李某犯虛開增值稅專用發票罪，判處有期徒刑五年；犯串通投標罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣100萬元；決定執行有期徒刑五年六個月，并處罰金人民幣100萬元。（3）對甲公司、李某虛開增值稅專用發票非法所得482萬元和李某串通投標非法所得3448萬元予以追繳，上繳國庫。

二、華稅點評

（一）梳理甲公司與李某分別應當承擔的法律責任

1、甲公司應當承擔的法律責任

根據刑事一審判決書以及《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》，甲公司存在虛開增值稅專用發票的稅收違法行為，并已經構成虛開增值稅專用發票罪，應當承擔補繳增值稅稅款482萬元、繳納稅務行政處罰金482萬元的行政責任以及繳納刑罰罰金100萬元的刑事責任；同時，對甲公司因虛開增值稅專用發票而取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。

2、李某應當承擔的法律責任

根據刑事一審判決書，李某存在串通投標以及虛開增值稅專用發票的違法行為，并已經構成串通投標罪和虛開增值稅專用發票罪，應當承擔有期徒刑合并刑期五年六個月以及罰金100萬元；同時，對李某因串通投標取得的非法所得3448萬元予以追繳，對李某因虛開增值稅專用發票而取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。

（二）責任聚合與責任競合之間的區別

法律責任作為法律實施的保障機制，是法律實現的重要構成部分，依據其法律性質的不同大致可分為刑事責任、行政責任、民事責任及違憲責任等類型，不同責任類型對應不同的法律部門。法律體系的日益復雜化、不同法律部門之間的交叉使得一個行為或者事實往往涉及多個法律部門，所對應的法律后果也呈現出不同的法律責任形式，發生責任的聚合或者競合關系。

刑事責任與行政責任的聚合，是指行為人的同一違法行為具有刑事與行政雙重違法性，且同時具備二者不同性質法律責任的構成要件，而由行為人同時承擔刑事與行政兩種不同性質法律責任的情形。以虛開增值稅專用發票罪為例，某公司實施虛開增值稅專用發票行為，一方面違反了我國稅收方面的行政法律法規，另一方面又違反了刑法，符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成要件，因此，該公司既要承擔行政違法責任，又要承擔刑事責任。責任聚合發生的原因主要在于違法行為主體具有雙重身份，稅務行政犯罪行為具有雙重違法性，稅務行政犯罪行為的后果具有雙重性，刑事責任與行政責任具有獨立性和非排他性。

通常情況下，刑事責任與行政責任不會發生競合，大多以聚合的樣態呈現，但也有例外。責任競合主要存在于民事責任中，是指當事人的統一行為可能依照不同的民事法律規范而承擔數個不同的法律責任。以侵權為例，侵權人實施了一個不法行為，違反了兩個以上的民事法律規范，構成兩個以上的民事責任，由于數個民事責任之間相互沖突，不法行為人最終只就其所實施的不法行為承擔一個民事責任。由于民事責任的核心意義在于填補損失，因此，當不同規范同時構成并且共同指向一種損害的填補時，這些規范所產生的法律后果就產生相互沖突的關系，究竟采何種規范達到損失填補的目的，通常是由權益受害人通過請求權的行使來確定。

當然，刑事責任與行政責任中也會有一些競合的狀況產生。例如本案中甲公司的行政補稅責任和刑事沒收非法所得責任，兩個責任均指向國家稅款損失的填補，因此會發生沖突關系。但是，國家是一個抽象概念，相關國家機關應當代表國家行使權力損失的“追償”，假如稅務機關和法院均要求公司承擔上述兩個責任，則一份損失的填補存在兩個執法主體以及兩份法律責任，勢必導致不公平。因此，在司法實踐中，刑事責任與行政責任也會產生競合的關系，需要在制度上建立明確的銜接機制加以解決。

（三）本案中稅務行政責任與刑事責任的聚合與競合

1、甲公司的行政處罰責任與罰金責任存在聚合關系

根據《稅務行政處罰決定書》以及刑事一審判決，甲公司應當承擔482萬元的稅務行政處罰金額以及100萬元的刑事罰金。由于稅務行政處罰責任與刑事責任具有獨立性和非排斥性，因此此兩類法律責任之間存在聚合的關系，兩類責任同時存在，責任承擔主體必須同時對這兩項責任予以分別承擔。

但是，需要注意的是，盡管稅務行政處罰與刑事罰金呈現的是聚合關系，我國規定了行刑相抵的制度，目的是為了合理降低責任主體的負擔，緩和社會矛盾，避免對責任主體過重的懲罰?！吨腥A人民共和國行政處罰法》第二十八條規定，“違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金?！睋藯l之規定，甲公司由于對虛開增值稅專用發票這一違法行為已經需要承擔482萬元的稅務行政處罰，因此，法院判決的100萬元罰金從效果上看已經不需要履行。當然，行刑相抵的制度受到了一些質疑和批評，其制度合理性和正當性存在探討的空間。

2、甲公司的補稅責任與沒收非法所得存在競合關系

根據《稅務處理決定書》以及刑事一審判決，甲公司應當承擔補繳稅款482萬元的行政責任，同時，法院有權對甲公司因虛開增值稅專用發票取得的未繳稅款非法所得482萬元予以追繳。盡管從責任形態上看，甲公司的補稅責任以及沒收非法所得責任呈現出一種聚合狀態，即兩種責任分別在《稅務處理決定書》以及刑事一審判決書中確定，但從執行角度考慮，甲公司只需承擔“一次”上繳482萬元稅款的責任，無需在已經補繳482萬元稅款之后又要承擔被沒收482萬元非法所得的責任。因此，甲公司的行政補稅責任與沒收非法所得刑事責任實質上存在著競合的關系。本案中，由于2014年12月4日，北京市H區國稅局已經強制執行甲公司121萬元稅款，因此，甲公司針對補稅責任以及沒收非法所得責任所需承擔的最終金額僅為361萬元。

遺憾的是，我國刑事訴訟法與稅收征管法就上述兩類法律責任的競合關系并沒有明確的表述和規定，反而相關的法律規范之間存在著沖突?！吨腥A人民共和國刑事訴訟法》第二百六十一條規定，“沒收財產的判決，無論附加適用或者獨立適用，都由人民法院執行；在必要的時候，可以會同公安機關執行。”據此條規定，甲公司的補繳482萬元稅款的責任執行主體是法院，公安機關會同執行?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第四十條規定，“從事生產、經營的納稅人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取強制執行措施?！睋藯l，北京市H區國稅局也有法定的權力來追繳本案中甲公司應補繳的稅款。針對同一執行標的卻存在著兩個執法主體是稅法體系的一個漏洞。本案中，由于法院必然會根據稅務機關認定的實施判決沒收財產，因此，稅務機關可以只出具《稅務行政處罰決定書》，追繳應補繳稅款的執法行為交由法院行使更為合理。未來稅收征管法應當對此兩類法律責任的有序銜接作出明確規定。

綜合1、2點的分析，甲公司實際應當承擔的法律責任是由稅務機關執行稅務行政處罰金482萬元以及由人民法院追繳非法所得361萬元。

（四）一審判決后應當如何安排責任承擔才能將損失降至最低

1、明確責任競合關系，避免甲公司重復承擔責任

據前述，《稅務處理決定書》認定的甲公司應當承擔的補稅責任與刑事一審判決書判決的甲公司應當承當的沒收非法所得責任是競合關系，甲公司應當先行向法院履行沒收責任，公安機關有權予以實施查封、扣押等協助措施。法院完成沒收追繳并將贓款予以上繳國庫后，甲公司的補稅責任應當免除。由于本案中北京市H區國稅局已在刑事一審判決書作出之前強制扣繳了甲公司的未繳稅款121萬元，因此，法院僅可就稅務機關尚未執行的361萬元非法所得予以追繳和沒收?？傊?，法院不得再行向甲公司追繳482萬元的全額非法所得，法院執行完畢后，稅務機關也無權再行要求甲公司履行補稅義務，否則，甲公司將會不當地重復承擔法律責任。

2、甲公司應當爭取先繳納行政處罰金

《中華人民共和國行政處罰法》第二十八條規定了行政處罰金可以折抵罰金，但是沒有規定罰金可以折抵行政處罰金，我國刑事訴訟法也沒有罰金可以折抵行政處罰的規定。因此，基于法律風險控制和損失最小化原則，甲公司應當爭取先行繳納行政處罰金，而不是先行繳納刑事罰金，行刑相抵后，可以減輕相應的經濟負擔。

3、合理安排李某與甲公司之間的責任承擔

本案中由于甲公司應當承擔的經濟責任非常沉重，資金流面臨嚴峻的挑戰，因此，可以考慮安排甲公司實施破產程序，消滅甲公司的法人主體資格，從而使甲公司應當承擔的法律責任消除掉。李某除被沒收的非法所得之外的剩余財產，應當明確來源以及是否與本案有直接聯系，要充分保護李某所有的與本案沒有直接聯系以及李某近親屬所有的與本案沒有直接聯系的財產，防止被公安機關不當扣押以及法院不當地強制執行。

小結

本案中，法院以及稅務機關認定的事實清楚明確，刑事一審判決的定罪量刑正確適當，唯有被告人李某以及甲公司的非法財產的扣押、強制執行比較混亂，金額尚不最終明確，執法主體有重疊現象。究其原因，就在于《稅務處理決定書》和刑事一審判決將補稅的行政責任以及沒收非法所得的刑事責任設定成聚合的關系，而實際上，該兩類責任應當是一種競合關系，并且可以通過一定的程序銜接避免責任重疊的發生。而正確分析責任的關系，是刑事一審判決后合理履行相關經濟責任的基礎。因此，稅務律師在處理涉稅刑事案件時，要特別關注案件執行過程中行政責任與刑事責任之間的關系，明確納稅人最終應當承擔的法律責任，正確計算責任金額，確保納稅人與案件無關的財產的安全。

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