由于“掛賬留抵稅額”抵扣計算方法的特殊性，很容易產生“掛賬留抵稅額”長期掛賬甚至永久不能完全消化的現象。因此，生產型出口企業應合理劃分“免抵退稅應退稅額”的可用空間，盡量消化大額“掛賬留抵稅額”，減輕稅負。

根據《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第13號，以下簡稱13號公告）有關規定，試點實施日前一個稅款所屬期的《增值稅納稅申報表》主表第20欄“期末留抵稅額”“本月數”大于零，且在2016年5月（僅限于這個月）納稅人有兼營營改增服務、不動產和無形資產項目的，需要將上期的期末留抵稅額作為“掛賬留抵稅額”，通過計算逐步抵減一般貨物和勞務的應納稅額。

案例分析

某市A企業為增值稅一般納稅人，2016年4月30日前僅經營增值稅一般貨物和勞務，期末留抵稅額為650000元，免抵退應退稅額650000元。5月份，發生以下業務：以一般貿易方式發生出口銷售5000000元（單證及信息齊全符合退稅條件，退稅率為17%），銷售應稅貨物銷項稅額20000元，兼營營改增服務、不動產和無形資產項目銷項稅額30000元（老項目選擇一般方法計算，稅率11%），5月份認證抵扣進項稅額為740000元。6月份未發生銷售業務，也未認證抵扣進項稅額。

（一）5月份的增值稅納稅申報和免抵退稅申報

1.根據13號公告規定，該企業試點實施日前留抵稅額650000元為“掛賬留抵稅額”，則本月《增值稅納稅申報表》主表第13欄“上期留抵稅額”“本月數”填寫“0”；“本年累計”填寫“650000”。

2.本月《增值稅納稅申報表》主表第17欄“應抵扣稅額”、“本月數”＝740000－650000＝90000，填寫“90000”。

3.由于17欄90000元＞11欄50000元，所以《增值稅納稅申報表》主表第18欄“實際抵扣稅額”、“本月數”填寫“50000”。

4.《增值稅納稅申報表》主表第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”需要計算劃分才可抵扣：

第一步，計算出當期一般計稅方法的應納稅額。用第11欄“銷項稅額”“本月數”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本月數”＝50000－50000＝0（元）。

第二步，計算出當期一般貨物及勞務銷項稅額比例。一般貨物及勞務銷項稅額比例＝（《附列資料（一）》第10列第1行、第3行之和減去第10列第6行）÷主表第11欄“銷項稅額”“本月數”×100%＝20000÷50000×100%＝40%。

第三步，計算一般貨物及勞務應納稅額＝0×40%＝0（元）。

第四步，將“貨物和勞務掛賬留抵稅額本期期初余額”與“一般計稅方法的一般貨物及勞務應納稅額”兩個數據相比較，取二者中小的數據。0元<650000元，《增值稅納稅申報表》主表第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”應當填寫0元，而不是上期期末留抵稅額650000元。

5.《 增值稅納稅申報表》主表第19欄“應納稅額”“本月數”＝第11欄“銷項稅額”“本月數”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本月數”，再減去第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”。即：50000－50000－0＝0（元）。

6.第20欄“期末留抵稅額”“本月數”＝90000－50000＝40000 （元）。

7.第20欄“期末留抵稅額”“本年累計”＝第13欄“上期留抵稅額”“本年累計”減去第18欄“實際抵扣稅額”“本年累計”。即：650000－0＝650000（元）是期末尚未抵扣完的“掛賬留抵稅額”，可以結轉至下期繼續在一般項目的銷項稅額中按上述方法計算抵扣。

8.出口退稅申報系統當期免抵退稅計算

當期免抵退稅額＝5000000×17%＝850000（元）。出口退稅申報系統中《增值稅納稅申報表》的填寫，應納稅額為0，留抵稅額690000元。當期應退稅額為690000元，當期免抵稅額為160000元。

（二）6月份的增值稅納稅申報和免抵退稅申報

1.本月《增值稅納稅申報表》主表第13欄“上期留抵稅額”“本月數”填寫“40000”；“本年累計”填寫“650000”。

2.本月《增值稅納稅申報表》主表第15欄“免抵退應退稅額”“本月數”填寫“690000”。

3.通過計算得出，本月《 增值稅納稅申報表》主表第19欄“應納稅額”“本月數”為“650000”。《 增值稅納稅申報表》第20欄“期末留抵稅額”“本年累計”填寫650000，即期末“掛賬留抵稅額”650000元。

4.出口退稅申報系統中《增值稅納稅申報表》填寫，應納稅額為0，留抵稅額為0。

從上述案例看，A企業在5月份的增值稅納稅申報中，4月份的免抵退已退稅額扣減的是當期的進項稅額，而不是上期的留抵稅額。6月份該企業的《增值稅納稅申報表》有應納稅額65萬元，相當于又把5月份已退的出口退稅部分收回。6月份的《增值稅納稅申報表》期末留抵稅額為650000元，而出口退稅申報系統的《增值稅納稅申報表》期末留抵稅額為0，二者比對不符，造成出口退稅無法正常申報。從整個過程來看，該“掛賬留抵稅額”始終掛賬，無法消化變為退稅額，從而出現有留抵稅額而不能退付的現狀。相反，如果不實行13號公告所規定的“掛賬留抵稅額”計稅方式，則5月份當期期末留抵稅額“本月數”為690000元，應退稅額也是690000元，6月份該企業也就不用補繳上月已退的出口退稅款650000元，該企業當月就完全消化了大額的“掛賬留抵稅額”。

因此，通過以上兩種不同的計稅方式看到，對于兼營營改增服務、不動產和無形資產的生產型出口企業“掛賬留抵稅額”計稅方式影響了免抵退稅應退稅額的正常退付，資金的可用空間受到了制約。

問題原因

一是出口企業出口銷售占當月總銷售額比例較大時，因出口銷售額不計提銷項稅額，會存在應納稅額較小或為“0”的情形，而“掛賬留抵稅額”的計算抵扣以當期應納稅額為基本依據，從而導致“掛賬留抵稅額”無法參與抵扣。

二是上期的留抵稅額已轉入“掛賬留抵稅額”，《增值稅納稅申報表》第15欄“免抵退應退稅額”“本月數”只能在當期取得的進項稅額中扣減。如果金額大于當期的進項稅額，還會存在上期退稅本期又補繳收回的情況。

三是涉及營改增的生產型出口企業當期《增值稅納稅申報表》既有應納稅額又有留抵稅額時，與出口退稅申報系統的期末留抵稅額比對不符，免抵退稅無法正常申報。

四是“掛賬留抵稅額”的消化時間不確定，還有可能永遠無法消化殆盡。因此公告只針對5月份這一個月內發生營改增應稅項目的企業產生掛賬留抵，欠缺公平性。

解決建議

方案一：調整系統設置。一是調整《增值稅納稅申報表》相關欄目的計算方法，主表第15欄“免抵退應退稅額”“本月數”直接扣減主表第13欄“上期留抵稅額”“本年累計”。二是改變“掛賬留抵稅額”抵扣計算的原則，在計算可抵扣“掛賬留抵稅額”時將出口貨物的銷售額按征稅率虛擬計算銷項稅額，然后再對已經扣減了免抵退應退稅額后的“掛賬留抵稅額”余額進行可抵扣計算。

方案二：調整政策思路。建議“掛賬留抵稅額”在過渡期三個月后，尚未消化的“掛賬留抵稅額”可參考《國家稅務總局關于出口貨物退（免）稅有關問題的通知》（國稅函〔2010〕1號）規定，對部分企業出口貨物因以前原政策規定所導致其留抵稅額無法消化的，如果經所在地稅務機關核實無誤后，可以一次性按退稅辦理，消化“掛賬留抵稅額”占用的流動資金。