內容提要：美國是我國企業境外投資的主要目的地之一，中美稅收協定對促進我國企業赴美投資具有積極影響。但目前赴美投資企業適用中美稅收協定還存在一些問題，需要從基礎信息搜集、宣傳輔導與服務、協商程序、情報交換、工作機制等多方面予以完善，以充分發揮中美稅收協定對我國企業赴美投資的促進作用。 
    關鍵詞：中美稅收協定  境外投資  國際稅收

    為適應對外開放形勢，促進中外經濟技術交流與合作，為企業跨國投資經營構建良好的國際稅收法律框架，我國從20世紀80年代開始對外談簽稅收協定。中美兩國政府于1984年4月30日正式簽訂《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱“中美稅收協定”）和《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定的議定書》。中美稅收協定在避免雙重征稅、企業享受稅收優惠待遇、稅收爭議解決、稅務情報交換、打擊跨境偷逃稅等方面對企業赴美投資起到了積極的作用。但從實際情況看，我國企業在赴美投資過程中往往重點考慮中美兩國國內稅收政策，而對中美稅收協定沒有給予足夠的重視，不能充分運用協定解決投資中的涉稅問題，也未充分享受協定帶來的政策優惠。

    一、赴美投資企業適用中美稅收協定存在的主要問題 
    盡管中美稅收協定對赴美投資發揮了積極推動作用，但也應該看到，目前協定適用的情況并不樂觀。根據商務部網站數據，截至2014年3月31日，經商務部核準獲得赴美投資許可的企業已達到3140家。然而，僅有很少一部分企業要求稅務機關開具《中國居民身份證明》以享受協定待遇，向稅務機關反映在美享受協定待遇方面遇到的問題或者提出相應訴求的企業則更少，更多的企業尚未充分認識到可以利用協定向我國稅務機關提出磋商申請來解決遇到的涉稅問題。 
    （一）赴美投資企業的基礎信息難以獲取，使中美稅收協定的服務效用受到限制 
    目前，稅務機關獲取企業境外投資信息主要有內部與外部兩條渠道： 
    1.內部信息渠道。
    一是在現行企業所得稅年度申報表（A表）附表《境外所得抵免計算明細表》中，企業需申報境外所得的國別（地區）和數額；自2014年8月開始試填報的新的企業所得稅年度申報表（A表）對此進行了細化完善，企業需在其附表《企業基礎信息表》中申報對外投資情況，在《境外所得抵免計算表》、《境外分支機構彌補虧損明細表》中申報境外所得(虧損)國別(地區)和數額。
    二是在《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號）中規定, 實行查賬征收的居民企業報送年度所得稅納稅申報表時,應附送《關聯關系表》、《對外投資情況表》等資料。2014年6月30日發布的《國家稅務總局關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第38號）進一步規定，居民企業成立或參股外國企業，或者處置已持有的外國企業股份或有表決權股份，符合規定情形的，應當在辦理所得稅預繳申報時填報《居民企業參股外國企業信息報告表》，在辦理所得稅年度申報時還應附報《受控外國企業信息報告表》、受控外國企業按照中國會計制度編報的年度獨立財務報表等與境外所得相關的資料信息。

    三是按照《特別納稅調整實施辦法（試行）》的規定，我國“走出去”企業與境外分支機構存在關聯交易、符合規定條件的，應按納稅年度準備、保存、并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。不難看出，稅務機關對企業境外投資涉稅信息的申報要求在2014年進一步細化完善，但上述信息分別是從企業所得稅與反避稅管理角度出發，信息零散，且因不是管理重點而未受到重視，信息準確性不高。

總體來看，我國尚未建立起完善的境外投資稅收信息獲取機制。 
    2.外部第三方信息渠道。目前尚無強制性的涉稅信息交換機制，稅務機關主要靠“溝通、協調”從工商、商務、外匯管理等部門獲取信息，實踐中很難完整、準確地獲取企業境外投資信息。就赴美投資而言，由于對赴美投資企業的基礎信息缺乏了解，中美稅收協定管理和服務中難免存在一系列問題。 
    （二）對中美稅收協定的宣傳不到位，缺乏有針對性的個性化輔導服務 
    1.中美稅收協定的宣傳不到位。目前稅務機關稅收協定宣傳的形式還比較單一，主要通過網站單向發布信息，發布的及時性、充分性有待加強。而政策解讀、案例講解、專題座談、現場答疑等互動式宣傳較少且流于形式，使赴美投資企業對協定了解不充分，更遑論運用稅收協定解決赴美投資中的涉稅問題、享受協定帶來的政策優惠。 
    2.缺乏有針對性的個性化輔導服務。稅務機關由于缺乏對企業境外投資涉稅問題的了解，難以向企業提供有針對性的輔導。如赴美投資企業遇到稅收爭議，往往需要綜合考慮中美稅收協定相互協商條款以及我國和美國國內法相關規定，簡單的、表面的宣傳輔導根本滿足不了這種個性化需求，而多數企業由于各種顧慮不愿主動咨詢尋求協助，導致稅務機關難以提供有針對性的輔導與服務。 
    （三）稅收爭議協商程序不完善，使赴美投資企業未充分享受協定優惠待遇 
    1.協商程序時限規定不嚴密，容易貽誤解決時機。盡管《稅收協定相互協商程序實施辦法》（國家稅務總局公告2013年第56號，以下簡稱《實施辦法》）分別對省級稅務機關受理、稅務總局啟動協商程序的時限做出了明確規定，但處理時限并不明確，容易使協商久拖不決，減損企業對協商程序的信任。 
    2.企業對協商結果只能被動接受，權益難以得到充分保障。按照《實施辦法》，如果納稅人對省級稅務機關不予受理申請材料的決定不服，有權進行異議申請；當稅務總局收到上報申請決定不予受理時，該決定具有終局性，納稅人無權再提出異議。一旦申請被受理后，協商就只在中美雙方最高稅務主管當局間展開，企業的參與權、知情權、申辯權幾乎沒有體現。這種狀況容易使企業認為協商中權益保障不足，從而轉向尋求協商之外的其他方式。 
    3.缺少仲裁機制，不利于解決協定爭議。與相互協商程序相比，仲裁程序將案件提交中立的第三方裁決，更具公正性和法律性，更能有效地解決協定爭議，并使爭議的處理結果得到執行。但遺憾的是，中美稅收協定由于簽訂較早，并未引入仲裁條款，不利于赴美投資企業解決稅收協定爭議。

    （四）稅收情報交換制度欠缺對企業權利的保護 
    OECD財政事務委員會[1]對稅收情報交換程序中的納稅人參與權進行了系統劃分，包括受通知權利的條款、磋商權利的條款和介入權利的條款。但我國目前通常側重稅收情報信息的獲取和案件情況的判斷，未對稅收情報交換中納稅人享有的權利做出明確列舉，而是通過情報交換中的某些限制性規定間接地給予企業以有限度的保護，主要體現在情報的告知、情報的保密、情報的使用限制、拒絕提供情報的情形等方面，總體上缺乏對納稅人權利的保護。 
    1.受通知權缺乏保障。受通知權，即企業在情報被交換之前有知道自己將成為情報交換所針對的對象并了解該請求的主要內容的權利。根據《國際稅收情報交換工作規程》（以下簡稱《工作規程》）第二十七條的規定，稅務機關可以將收集情報的目的、情報來源和內容告知相關納稅人、扣繳義務人或其他當事人，以及執行稅收協定所含稅種相應的國內法有關的部門或人員，并同時告知其保密義務。這一規定無疑是對企業的一種保護，但由于允許稅務機關可以自行決定是否通知企業有關內容，對于企業并沒有起到實質性的保障作用。 
    2.磋商權缺失。OECD財政事務委員會的磋商權利條款要求稅務機關不僅要將情報交換事項通知企業，還要與企業進行磋商。這項權利要以企業已收到稅務當局的通知、對情報請求的情況非常了解為基礎。企業有權提出自己的意見，但是否提供情報的最終決定權仍由稅務機關做出。而我國并未有賦予企業磋商權利的條款，不僅不利于向企業了解情況，也不利于構建和諧的稅收征納關系。 
    3.介入權無國內法支撐。OECD財政事務委員會介入權條款對企業在稅收情報交換中的介入權給出的解釋，即被通知企業有權通過行政和司法途徑對情報交換的合法性提出質疑，有權要求由獨立第三方對情報交換程序的合法性進行審查。同樣，這項救濟權利也要求以企業收到情報交換的通知為前提。在上述三項權利中，企業的介入權無疑是其權利獲得保障的關鍵，但我國并未在國內法中賦予企業此項權利。

    二、對促進赴美投資企業更好地適用中美稅收協定的建議 
    （一）增強稅務機關獲取赴美投資企業信息的能力 
    增強稅務機關獲取赴美投資企業信息的能力，應從配合我國“走出去”發展戰略、做好“走出去”企業稅收管理與服務的高度出發，建立統一的、完整的“走出去”企業投資信息獲取機制。 
    1.完善內部信息收集機制。應對現行企業所得稅申報、反避稅管理中企業申報的境外投資信息進行整合，消除重復申報，合并申報表格，統籌考慮對“走出去”企業稅收管理與服務需要的各種信息。

    【參考文獻】 
    [1] 盧仁法、許善達：《促進中國企業對外投資合作稅收問題研究》，中國稅務出版社2009年版。
    [2] 孫隆英：《稅收協定執行中存在的問題與對策》，《涉外稅務》2007年第2期。
    [3] 高運根：《我國稅收情報交換中存在的主要問題及建議》，《涉外稅務》2008年第10期。

    【作者簡介】 
    鄧遠軍，北京市國家稅務局第二直屬稅務分局； 
    景  宇，北京市國家稅務局第二直屬稅務分局。

    【文章出處】《稅務研究》2015年第2期
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    [1] OECD財政事務委員會建立的稅務管理論壇負責為成員國探索有效的征收管理辦法。

    [2] 李濤：《稅務相互協商工作中存在的問題及對策》，《涉外稅務》2011年第7期。