閱讀提示——本文發(fā)表于2012年初，實際應(yīng)用中，請結(jié)合最新政策。

    近幾十年來，不論是在發(fā)達國家還是在發(fā)展中國家，BOT受到普遍的青睞，并被當(dāng)作一種各國通用的模式廣泛地用于大型項目，特別是在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，我國也在環(huán)境、能源、交通等領(lǐng)域試點推行BOT項目，吸引有實力的國內(nèi)企業(yè)及外資企業(yè)投資到BOT 項目中，取得了較好的投資效益，也積累了一些寶貴的經(jīng)驗。隨著BOT投資所涉及的經(jīng)濟、法律環(huán)境的逐步完善，相信企業(yè)也必將在BOT 項目領(lǐng)域贏得更多的經(jīng)濟效益與社會效益。

    在我國經(jīng)濟高速發(fā)展階段中越來越多有實力的企業(yè)開始嘗試BOT項目，而毫無疑問的是隨著BOT融資方式的日臻成熟必將成為中國經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的重要支撐。那么，企業(yè)采用BOT方式運作，有哪些稅收優(yōu)惠及籌劃空間呢？本文就增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅政策優(yōu)惠方面給予詳細解讀。

    BOT模式，即建設(shè)——運營——移交，是一種新型的融資方式。其實質(zhì)是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營方式等，以政府和私人機構(gòu)之間達成協(xié)議為前提，由政府向私人機構(gòu)頒布特許，允許其在一定時期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營該設(shè)施及其相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)。當(dāng)特許期限結(jié)束時，私人機構(gòu)按約定將該設(shè)施移交給政府部門，轉(zhuǎn)由政府指定部門經(jīng)營和管理。在我國，采用BOT方式運作，有諸多稅收優(yōu)惠。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》（財稅[2011]115號），在環(huán)境保護、資源利用方面為BOT方式運營提供了更加廣闊的稅收籌劃空間。 

    增值稅 
    根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號），從事BOT項目運營的企業(yè)，可以享受如下增值稅稅收優(yōu)惠：一是銷售再生水收入實行免征增值稅；二是對污水處理勞務(wù)免征增值稅；三是以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力或者熱力實行增值稅即征即退的政策；四是利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力增值稅實行即征即退50%的政策；五是對銷售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實行增值稅先征后退的政策。

 《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》（財稅[2011]115號），對農(nóng)林剩余物資源綜合利用產(chǎn)品增值稅政策進行調(diào)整完善，并增加部分資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)適用增值稅優(yōu)惠政策。其中，與BOT項目運營有關(guān)的稅收優(yōu)惠是：
    1、對垃圾處理、污泥處理處置勞務(wù)免征增值稅。
    2、對銷售下列自產(chǎn)貨物實行增值稅即征即退100%的政策：

    即（1）利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力。
    （2）以餐廚垃圾、畜禽糞便、稻殼、花生殼、玉米芯、油茶殼、棉籽殼、三剩物、次小薪材、含油污水、有機廢水、污水處理后產(chǎn)生的污泥、油田采油過程中產(chǎn)生的油污泥（浮渣），包括利用上述資源發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為原料生產(chǎn)的電力、熱力、燃料。
    上述政策自2011年8月1日起執(zhí)行。

    營業(yè)稅 
    《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公路經(jīng)營企業(yè)車輛通行費收入營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2005]77號），自2005年6月1日起，對公路經(jīng)營企業(yè)收取的高速公路車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅。

    企業(yè)所得稅 
    新的《企業(yè)所得稅法》第二十七條明確企業(yè)“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。

    《企業(yè)所得稅法實施條例》進一步明確，稅法所稱國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。企業(yè)從事前款規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

    同時明確，稅法所稱符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。企業(yè)從事稅法規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

    我國各地現(xiàn)在運作的BOT項目主要集中在城市污水處理、供水、修建垃圾焚燒廠、水電站和高速公路建設(shè)等領(lǐng)域。由于我國采用BOT方式的時間短，實施的項目較少，國家有關(guān)部門也沒有制定統(tǒng)一的操作規(guī)范，加上沒有頒布針對BOT方式的法律、法規(guī)，因此各地的運作主要是參照國外一些成功的做法和一些相關(guān)的法律、法規(guī)。

    案 例 
    某市水建公司采用“BOT”參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，投資興建污水處理廠。于2009年1月開始建設(shè)，2010年底完工，2011年1月開始運行生產(chǎn)。該廠總規(guī)模為處理污水500萬噸/月，生產(chǎn)中水400萬噸/月。污水處理廠建設(shè)總投資6000萬元，工程由市水建公司投資、建設(shè)和經(jīng)營，特許經(jīng)營期為20年。經(jīng)營期間，市政府按處理每噸污水付給1元運營費，特許經(jīng)營期滿后，該污水處理廠將無償移交給政府。

    2009年建造期，市水建公司實際發(fā)生合同費用3600萬元，預(yù)計完成該項目還將發(fā)生成本2400萬元；2010年實際發(fā)生合同費用2400萬元。

    2011年初污水處理廠投產(chǎn)，當(dāng)年10月份處理污水500萬噸，發(fā)生污水處理費用及生產(chǎn)中水費用1.68元/噸（不包括特許權(quán)攤銷費用）。實際銷售中水400萬噸，每噸1.9元。同時取得污泥處理處置勞務(wù)收入50萬元，其他應(yīng)稅項目收入90萬元，款項均從銀行入賬。當(dāng)月增值稅進項稅額100萬元已經(jīng)認(rèn)證并準(zhǔn)予抵扣。

    合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定，建設(shè)期間按實際發(fā)生的合同費用確認(rèn)合同收入，增值稅能夠明確劃分征免稅項目收入成本。計算營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅等。 
     1、計算2009年、2010年營業(yè)稅 
    （1）2009年 
    借：工程施工——合同成本 　　　3600 
       貸：原材料等 　　　　　　　　 3600

    借：主營業(yè)務(wù)成本 3600 

       貸：主營業(yè)務(wù)收入 3600

    借：營業(yè)稅金及附加 　　118.80 
       貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 　　108 
             應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 　　　7.56 
             應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 　　　3.24

    （2）2010年 
    確認(rèn)合同收入＝6000－3600＝2400（萬元） 
    確認(rèn)合同費用＝6000－3600＝2400（萬元） 
    確認(rèn)合同毛利＝0

    借：工程施工——合同成本 　 　　　　 2400 
        貸：原材料等 2400

    借：主營業(yè)務(wù)成本 　2400 
        貸：主營業(yè)收入 　2400

    借：營業(yè)稅金及附加 　　79.20 
        貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 　　　　　　72 
           應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 　　　　5.04 
           應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 　　　　　2.16

    借：無形資產(chǎn) 　　　　　　　　　　　6000 
        貸：工程結(jié)算 　　　　　　　　　　　　6000

    借：工程結(jié)算 　　　　　　　　　　　　6000 
        貸：工程施工——合同成本 　　　　 6000

    2、計算2011年10月份增值稅 
    應(yīng)稅項目銷項稅額=90×17%=15.30（萬元）。 
    借：銀行存款 　　　　　　　915.3 
       貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　900 
           應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 　　　15.3

     結(jié)轉(zhuǎn)免稅項目應(yīng)分?jǐn)偟倪M項稅額：100×（400×1.9＋50）÷（400×1.9＋50＋90）=90（萬元）。會計分錄：

    借：主營業(yè)務(wù)成本（應(yīng)分?jǐn)偟倪M項稅額）　　　　　　90 

     貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 90

        當(dāng)期應(yīng)納稅額＝15.3－（100－90）＝5.3

    借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 5.30 
       貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 　　　5.30

    3、企業(yè)所得稅 
    當(dāng)月實現(xiàn)利潤由銷售中水利潤、減免稅補貼收入、分擔(dān)投資成本后計算而得。按照稅法規(guī)定，該企業(yè)從2011年起企業(yè)所得稅實行“三免三減半”。當(dāng)月利潤為：利潤總額＝400×1.9－500×（1.68－1）＋（137.70－90）－6000÷20＝167.70（萬元）。