工資支出是每個企業必須發生的一項重要成本，是企業所得稅稅前扣除的一個主要項目，工資支出同時還是職工福利費、工會經費、職工教育經費以及補充養老、補充醫療保險等稅前扣除項目的計算基數，工資支出是否正確直接影響到應納稅所得額及應納所得稅額的正確性。筆者認為，稅前扣除工資支出需注意扣除前提、扣除范圍、扣除標準等細節問題。具體來說，工資支出稅前扣除需注意以下九個細節。

相關政策——國家稅務總局公告2015年第34號 國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告

一、工資支出的扣除前提是“實際支付”

企業所得稅法實施條例第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。由此可見，稅前扣除工資支出的前提是必須實際支付。即：企業稅前扣除的工資支出必須是企業已經實際支付給職工的那部分工資支出，對于賬面已經計提但未實際支付給職工的工資不得在納稅年度內稅前扣除，只有等到實際發生后，才準予稅前扣除。在確定實際發生的工資支出時，應根據“應付職工薪酬—工資”的借方發生額審核扣除，還應注意工資發放表中必須有領取工資職工的真實簽名。

二、工資支出不包括“三費、五險、一金”

企業所得稅法實施條例第三十四條規定，工資薪金是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）又明確規定，企業實際發放的工資薪金總和不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。

三、工資支出的扣除標準是“合理性”

企業所得稅法規定，只有合理的工資才可稅前扣除。國稅函[2009]3號規定，“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。在確認合理的工資支出時，特別要分清工資支出與支付給投資者的股息、紅利，還要注意不得將非法支出以及與取得收入無關的支出列入工資支出。另外，國稅函［2009］3號同時規定，屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

四、符合條件的福利性補貼可作為工資薪金支出稅前扣除

《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）規定，列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函〔2009〕3號文件第三條規定的職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

五、企業年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金可稅前扣除

國家稅務總局公告2015年第34號規定，企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度企業所得稅前扣除。

六、安置殘疾人員的工資可“加計扣除”

企業所得稅法第三十條第二款規定，企業安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業所得稅法實施條例第九十五條規定，企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。《中華人民共和國殘疾人保障法》第二條規定：殘疾人是指在心理、生理、人體結構上，某種組織、功能喪失或者不正常，全部或者部分喪失以正常方式從事某種活動能力的人。殘疾人包括視力殘疾、聽力殘疾、言語殘疾、肢體殘疾、智力殘疾、精神殘疾、多重殘疾和其他殘疾的人。

《關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》（財稅[2009]70號）第三條規定，企業享受安置殘疾職工工資100%加計扣除應同時具備以下四項條件：（1）依法與安置的每位殘疾人簽訂了1年以上（含1年）的勞動合同或服務協議，并且安置的每位殘疾人在企業實際上崗工作；（2）為安置的每位殘疾人按月足額繳納了企業所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險；（3）定期通過銀行等金融機構向安置的每位殘疾人實際支付了不低于企業所在區縣適用的經省級人民政府批準的最低工資標準的工資；（4）具備安置殘疾人上崗工作的基本設施。

七、“季節工、臨時工”等工資可據實扣除

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局2012年第15號公告）規定：企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

由此可見，企業工資支出的對象既包括固定職工、合同工，也包括企業雇傭的季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工。

值得注意的是，根據國家稅務總局公告2015年第34號的規定，企業接受外部勞務派遣用工所發生的支出需區分兩種情形稅前扣除：一是按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；二是直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

八、工效掛鉤企業“工資儲備基金”可在實發年度據實扣除

《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定，原執行工效掛鉤辦法的企業，在2008年1月1日以前已按規定提取，但因未實際發放而未在稅前扣除的工資儲備基金余額，2008年及以后年度實際發放時，可在實際發放年度企業所得稅前據實扣除。

九、與收入不直接相關的離退休人員工資福利不可稅前扣除

《國家稅務總局關于強化部分總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》(稅總辦函[2014]652號)規定，與企業取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業所得稅前扣除。

《通知》同時規定，企業超范圍和標準為職工繳納的基本養老保險、醫療保險、失業保險、工傷保險、生育保險、基本社會保險和住房公積金等，不得在所得稅前扣除。