近日，財政部和國家稅務總局下發了《財政部國家稅務總局關于創新藥后續免費使用有關增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號），明確了藥品生產企業銷售自產創新藥的銷售額，為向購買方收取的全部價款和價外費用，其提供給患者后續免費使用的相同創新藥，不屬于增值稅視同銷售范圍。

文件下發以后，很多人認為這個政策是給予藥品生產企業生產創新藥的一個重要的稅收扶持政策。但是細細分析卻發現，這個文件實際反映了我們長期以來在稅收征管實踐中對于增值稅視同銷售行為界定存在模糊地帶。

什么是增值稅視同銷售的范圍呢。這個在《增值稅暫行條例實施細則》第四條是明確的：

單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（一）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（二）銷售代銷貨物；

（三）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（四）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

（五）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（六）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（七）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（八）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

在以上這八種增值稅視同銷售行為中，稅務實踐時最容易界定錯誤的就是第八個，即將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，只有“無償贈送”才視同銷售增值稅。但究竟什么是“無償贈送”呢，沒有任何文件給予明確的界定。

在稅務實踐中，我們很少結合增值稅原理，站在整個產業價值鏈的角度去看待企業產品的“無償贈送”行為，而僅僅就著眼于眼前的不支付對價，甚至僅糾纏于企業字面形式上的免費宣傳就界定為增值稅視同銷售。

對于增值稅的視同銷售行為，我們這里可以借鑒財稅[2011]50號文的劃分方法，將企業“無償贈送”行為分為兩類，一類是企業在向客戶銷售商品或提供服務同時的贈送行為，另一類企業向非直接購買其商品或服務的客戶進行的贈送。

一、第一類無償贈送行為的增值稅視同銷售政策辨析

目前，對于第一類“無償贈送”行為，即企業在銷售商品或提供服務的同時向客戶的無償贈送，稅務實踐中是否需要視同銷售都還有不同的意見：

比如在國家稅務總局2009年11月5日的一個網站在線答疑中，納稅人問：問對買一贈一的增值稅計算時，是按銷售總價計算，還是按視同銷售計算？總局網站的答復：企業將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送給他人應視同銷售繳納增值稅，按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條的順序確定銷售額，繳納增值稅。

而搜尋全國其他地方國稅局的文件，有些地方有不同的意見：

一派認為買一贈一增值稅不需要視同銷售：

例如四川省國稅《四川省國家稅務局關于買贈行為增值稅處理問題的公告》（四川省國家稅務局公告2011年第6號）明確：、“買物贈物”方式，是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，并且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高于銷售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷售行為，按其實際收到的貨款申報繳納增值稅，但應按照《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第三條的規定，在賬務上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分攤確認其銷售收入，同時應將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發票上注明。對隨同銷售贈送的貨物品種較多，不能在同一張發票上列明贈送貨物的品名、數量的，可統一開具“贈品一批”，同時需開具《隨同銷售贈送貨物清單》（見附件），并作為記賬的原始憑證。對使用《機動車銷售統一發票》的納稅人，有隨同銷售機動車贈送貨物的，可在《機動車銷售統一發票》的“價稅合計”欄大寫金額后寫明“（含贈品）”并開具《隨同銷售贈送貨物明細清單》作為記賬的原始憑證。

四川省國家稅務局公告2011年第6號補充文件——

四川省國家稅務局公告2011年第7號 四川省國家稅務局關于買贈行為增值稅處理問題補充意見的公告

河北國稅在冀國稅函[2009]247號明確：企業在促銷中，以“買一贈一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開發票的，就其實際收到的貨款征收增值稅。對于主貨物與贈品開在同一張發票的，或者分別開具發票的，應按發票注明的合計金額征收增值稅。納稅義務發生時間均為收到貨款的當天。企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

另一派則明確認為“買一贈一”增值稅需要視同銷售：例如內蒙古自治區國家稅務局關于發布《內蒙古自治區商業零售企業增值稅管理辦法[試行]》的公告（內蒙古國家稅務局2010年第1號公告）明確：(六)“買一贈一”、有獎銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關的贈送行為，應該在實現商品兌換時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規定確定其銷售額。

還有一派認為是要看具體情況：江西國稅在《江西省百貨零售企業增值稅管理辦法》（江西省國家稅務局公告2012年第7號）則規定：以買一贈一、隨貨贈送、捆綁銷售方式銷售貨物的，如購進貨物與贈品屬同一筆業務購入(以購貨發票為準)，以實際收取的價款確定銷售額；如購進貨物與贈品非同一筆業務購入的，以實際收取的價款確定貨物的銷售額，贈品按視同銷售確定銷售額。以購物返券、積分返禮方式銷售貨物的，以實際收取的價款確定銷售額；對使用返券、積分兌換的貨物(禮品)，按視同銷售確定銷售額。

就一個很簡單的“買一贈一”的行為（或購物返券）的行為，從我們各地的稅務實踐來看，都有各種不同的處理意見。實際上，這種企業在銷售產品或提供服務的過程中直接向購買企業產品或服務的客戶進行的贈送，只是利用消費者心理進行變相促銷的行為，從增值稅整體價值鏈角度來看，這就是一個折扣銷售行為。無論購進貨物與贈品屬同一筆業務購入還是贈品非同一筆業務購入，最終的贈送都是企業銷售行為直接相關的，本就不應該征收增值稅。

因此，對于第一類企業在向客戶銷售商品或提供服務同時的贈送行為，不征收增值稅應該是明確的，只是稅務機關要考慮的是如何加強對這種贈送行為的管理，例如要求企業保存相應的資料，證明該贈品是和商品和服務的提供同時發生的，以防止侵蝕增值稅的稅基。