二、第二類無償贈送行為增值稅視同銷售的政策辨析

第二類情況就是企業向非直接購買其商品或服務的客戶進行的贈送。這種情況的增值稅視同銷售的界定就更加復雜了，因為這種類型的無償贈送行為不僅在傳統制造業領域存在，而且這種行為和現代企業的創新商業模式密切相關，這就使得我們政策的制定者必須要站在產業整體價值鏈的角度去考慮第二類無償贈送行為的增值稅視同銷售政策，以免不當的執行政策增加企業的稅收成本，阻礙創新商業模式的發展。

藥品生產企業提供給患者免費試用的創新藥，財稅〔2015〕4號明確規定不屬于增值稅視同銷售，不繳納增值稅。這種無償贈送就屬于我們劃分的第二類情況。因為藥品生產企業是將藥品銷售給醫院，患者是從醫院購買藥物。后期，創新藥是藥品生產企業免費提供給醫院代保管，最終通過醫院免費提供給患者的。

也就是說，這種贈送行為和買一贈一不一樣，并非是在向客戶銷售商品的同時發生的贈送。實際上，這類無償贈送行為在制造業領域內也是廣泛存在的。從增值稅的原理上來看，增值稅是通過銷項稅減去進項稅從而在每個環節對企業生產行為創造的增值額征稅。對于制藥企業而言，其在藥品直接生產環節發生的各項成本，取得的增值稅進項稅可以正常抵扣，這個大家在稅務實踐中沒有疑問。而藥品生產企業把創新藥生產出來后，生產過程并沒有結束。

因為，創新藥在生產出來后必須要經歷四期的臨床試用，前三期為新藥上市前的臨床試驗，第四期為上市后的臨床試驗。在第四期上市后的臨床試驗是為了考察在廣泛使用條件下藥物的療效和不良反應；評價在普通或者特殊人群中使用的利益與風險關系；改進給藥劑量等。即創新藥生產企業在創新藥上市后將創新藥免費提供給患者試用并不是一個無償贈送行為，因為他要通過這個過程搜集在廣泛使用下的各類數據，進一步改進產品。所以，這個過程仍然是企業生產環節中的一部分。

因此，如果第二類贈送行為是企業整個生產環節必不可少的一部分，從整個產業價值鏈的角度來看，企業產品的最終售價中肯定是覆蓋了這部分成本。因此，既然在這部分成本已經體現在最終的銷售價格中繳納了銷項稅，再將其單獨拿出來視同銷售實際是在重復征收增值稅了。這種情況不僅在藥品生產企業存在，在其他制造業領域也是客觀存在的問題。這里的關鍵就在于如何把握第二類贈送是屬于企業整個生產環節必不可少的一部分。

同時，第二類無償贈送行為和現在的創新商業模式密切相關，特別是在現在的服務業領域，很多創新的商業模式都是通過免費提供商品或服務的形式獲取客戶，再通過其他的途徑獲取價值。比如360是通過免費提供殺毒軟件服務獲取客戶，在獲取客戶流量后再通過銷售游戲或其他模式賺錢。站在整體產業鏈角度來看，第二類無償贈送的免費行為已經成為這類創新商業模式中必要的生產環節。只有通過這種生產模式獲取客戶，才能為后期實現價值（從而繳納增值稅銷項稅）提供可能。既然是商業模式，企業后期獲取的收入中肯定是覆蓋了這部分無償贈送的成本了。

目前，我國正在服務業領域實施營業稅改征增值稅的改革。在營業稅領域，對于單位和個人無償提供營業稅應稅勞務，除另有規定外，是不屬于營業稅征稅范圍，不征收營業稅的。但是，這部分勞務如果“營改增”后，無償提供增值稅應稅勞務，是需要納入增值稅視同銷售的范圍的。

因此，隨著我國“營改增”改革在服務業領域的不斷推進，正確的界定增值稅的視同銷售行為將顯得越來越重要。

三、對增值稅視同銷售政策完善的建議

現在，我們在回過頭來看《財政部國家稅務總局關于創新藥后續免費使用有關增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕4號）中給予創新藥后續免費使用不視同銷售征收增值稅的政策就發現，其實類似的問題不僅在創新藥生產企業存在，在制造業領域以及后期的新興服務業領域，無償贈送行為都是廣泛存在的。從目前稅務實踐來看，我們目前在具體的稅收征管中，對于增值稅視同銷售的政策把握還存在很大的模糊地帶，不當的政策執行可能增加了企業的稅收負擔。同時，隨著我國“營改增”在服務業領域的不斷推進，模糊的增值稅視同銷售政策不僅會在服務業領域帶來大量的稅企爭議，增加服務業的增值稅風險，也會影響企業創新商業模式的開展。這里就需要我們站在整體產業價值鏈的角度，從增值稅稅制中性的原理入手，重新審視增值稅視同銷售政策，減少政策執行中的模糊地帶。

從完善增值稅視同銷售政策的方法來看，我們可以采取兩種思路。第一種是列舉法，即采取類似財稅〔2015〕4號的方法，對于各種無償贈送的行為，只有文件明確列舉不視同銷售的，企業可以不視同銷售繳納增值稅。沒有文件列舉的一律視同銷售繳納增值稅。第二種是排除法，即文件明確規定哪幾類無償贈送行為一定要視同銷售繳納增值稅，文件沒有規定的暫不需要視同銷售。從我國產業發展的實踐來看，創新商業模式層出不窮。列舉法的結果是稅收政策對于創新商業模式的反映較慢，可能會阻礙企業創新，不利于增值稅稅制中性作用的發揮。而排除法能最大限度的降低政策執行中的不確定性，但也會帶來稅收管理中的風險。

目前，從十八屆三中全會關于發揮市場決定性作用以及國務院簡政放權的大背景下，發揮市場決定性作用實際對稅制中性提出了更高的要求。稅收政策的制定應盡量減少對市場資源配置的扭曲作用，更不要對市場主體的創新行為產生不必要的阻礙作用。因此，通過排除法，站在整體產業鏈的角度，將那些和企業價值創造不直接相關的無償贈送行為納入增值稅視同銷售范圍，將除此之外的行為都排除在視同銷售范圍之外，同時輔之以對創新商業模式的稅收風險監控和管理是較為理想的方法。