隨著稅收法治進程的不斷推進，納稅人維權意識日益加強，稅務行政執法的質量將面臨更多的司法考驗。本文所說案例即為發生在河北省的一則稅務行政訴訟。

案情簡介

A公司于2003年6月1日成為一般納稅人，2008年9月，注銷稅務登記。2011年1月20日，重新填報稅務登記，2012年12月，第二次注銷稅務登記，營業執照一直未注銷。

2013年8月13日，某市國稅局發現：該公司2005年9月至2009年2月取得銷售收入未申報納稅。2011年，A公司補開發票并申報納稅，申報時按3%的稅率，而不是按照業務發生時適用的17%稅率，導致少繳稅款。2014年2月14日，國稅局認定該公司偷稅，作出行政處罰事項告知書并隨后作出行政處罰決定書。

A公司不服該行政處罰決定，向人民法院提起行政訴訟，一審法院以程序違法為由判決撤銷該行政處罰決定書。某市國稅局提起上訴。二審法院認定國稅局行政程序合法，A公司構成偷稅，遂判決撤銷一審判決，并駁回被上訴人訴訟請求。該案終結。

爭議焦點

本案有多個爭議焦點，其中企業注銷一般納稅人資格后的納稅義務如何界定，是重點問題之一。A公司認為其主動補繳部分稅款，少繳稅款是因為稅務機關核準其注銷一般納稅人資格，從而恢復為小規模納稅人，客觀上導致稅率差異，自己沒有過錯。而某市國稅局認為該公司在業務發生期間為一般納稅人，應按照17%稅率繳納增值稅。

法理分析

在本案中，涉案企業以注銷了一般納稅人資格為由，認為自己是小規模納稅人，應該按照3%的征收率計算應納稅額。期間該企業還幾次注銷過稅務登記。我們一并就一般納稅人資格注銷、稅務登記注銷、工商營業執照吊銷和注銷對于納稅義務的影響進行分析。

1.一般納稅人資格注銷的意義

《增值稅暫行條例》第三十四條規定，“一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。”在這種情況下，稅務機關可以暫停納稅人的一般納稅人資格，納稅人暫時喪失抵扣進項稅額和開具增值稅專用發票的資格。由此可見，一般納稅人資格的喪失或暫停并不意味著小規模納稅人的恢復，它的意義僅僅在于可以進項抵扣和申請領用、開具增值稅專用發票。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規定：“除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人”。到目前為止，國家稅務總局沒有出臺任何規定允許一般納稅人轉為小規模納稅人。

按現行規定，在納稅人申請注銷稅務登記之前，需要先注銷一般納稅人資格。而在注銷一般納稅人資格之后、注銷營業執照之前，“抵扣進項稅額，使用增值稅專用發票”的資格確定已經喪失，但因為沒有國家稅務總局的特別規定，并沒有轉為小規模納稅人，因此不能按3%征收率計算應納稅額，只能繼續按增值稅稅率17%來納稅。該案中，A公司于2003年6月1日經批準成為一般納稅人。2008年9月，注銷一般納稅人和稅務登記。在這期間，該納稅人只是喪失了“不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票”的資格，但由于沒有轉為小規模納稅人，所以仍應該按17%稅率計算應納稅額。該公司主觀上故意隱瞞收入，客觀上少繳稅款，應定性為偷稅。

而上述結論是一系列法律推理的結果，實踐中確實有好多納稅人和稅務人員對此有誤解，認為兩者“非此即彼”。稅法現在需要明確的是，一般納稅人按“權利”狀態應該分為兩種：正常的一般納稅人和“失格”或“失權”的一般納稅人。注銷一般納稅人資格或被稅務機關暫停資格后，只是喪失了抵扣進項稅金和領用、開具增值稅專用發票的資格或權利而成為“失格”或“失權”的一般納稅人，而不是本案中A公司理解的轉為了小規模納稅人。

2.稅務登記注銷的意義

稅務登記是稅務機關加強稅務管理、稅源監控的一種手段。一般情況下，納稅人在注銷營業執照之前要向稅務機關申請注銷稅務登記，而稅務機關也只有在納稅人表明要停止營業并進行清算后，才受理納稅人的注銷稅務登記的申請。如果納稅人在注銷了稅務登記后沒有及時注銷營業執照，在這段時間內又進行了營業活動，并不阻礙納稅人納稅義務的產生。

《增值稅暫行條例》第一條規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”從這一規定可以看出，增值稅的納稅義務并不以稅務登記為納稅要件，所以注銷稅務登記并不影響納稅人的納稅義務。

3.營業執照吊銷和注銷的意義

在這個問題上，學界并沒有太大的爭議。營業執照的吊銷意味著營業主體營業資格的喪失，企業法人主體仍然保留，只要進行了應稅活動，就會產生應稅義務。而營業執照注銷后，由于企業法人主體歸于消滅，企業的納稅義務消滅。如果原企業人員仍以企業名義進行應稅活動，相關納稅義務應由當事自然人承擔。

建議

在當前“依法治國”大背景下，提高稅收執法質量刻不容緩。應該進一步明確界定一般納稅人資格及稅務登記的注銷、營業執照吊銷及注銷對納稅義務的影響，一方面能夯實稅收執法質量，另一方面便于納稅人理解和接受，減少納稅爭議，提高納稅服務的質量。