企業所得稅匯算清繳解讀之收入
——更新時間：2009-11-24 09:54:36 點擊率: 3181
一、遞延收入
可以遞延處理的收入現行中央性法規中已經明確的有三項，這意味著企業已經確認的收入在匡算應稅利潤時可以有適當的調整。具體處理應注意以下三個相關規定：
1、《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號）搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，可以五年遞延處理。
企業會計處理時，通常將搬遷處置收入一次計入收入，但如果發生因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，根據《財政部關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）規定，其中涉及與資產相關的政府補助部分的處理，按照《企業會計準則第16號——政府補助》準則，是在相關資產使用壽命內遞延處理的。即便是會計與稅法均采取了遞延處理的辦法，因為遞延期的不同規定，計算企業所得稅時也會存在調整要求。
2、《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）企業重組特殊性稅務處理規定中，債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
對于債務重組，現行準則沒有類似非貨幣性交易準則中規定的“具有商業實質”的標準，要求只要發生了重組事項，重組收益在重組當期就要全額計入當期損益。
3、《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。
企業發生資產換股權，也正是《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》所核算的交易事項。但根據準則規定，非貨幣性交易是否“具有商業實質”，影響是否確認換出資產實現的價值增值或減值，而與損益是否遞延無關。所以，對于上述事項，企業如果選擇了納稅遞延的處理，則不論交易是否“具有商業實質”，都會涉及到納稅調整。
二、視同銷售收入
應該說，“視同銷售”是一個稅法概念，即按照會計準則規定不確認收入，但按照稅法規定應確認收入的資產處置行為。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）（以下簡稱“條例”）第二十五條及《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定，資產移送導致資產所有權屬發生改變的，不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。
比如外購存貨用于市場推廣，會計處理時借記“銷售費用”，貸記“庫存商品”及“應交增值稅”，計算企業所得稅時按上述規定企業要做視同銷售調整處理。因為屬于外購，所以調整時視同銷售收入與視同銷售成本相等。實踐中納稅人問到最多的是，這種調整結果對企業所得稅并沒有影響，何必多此一舉？
這里需要提醒納稅人注意的是，上述事項企業所得稅處理其實涉及到兩個環節：一是視同銷售收入與視同銷售成本差額的所得稅影響；二是業務宣傳費的限額稅前扣除問題。雖然第一個環節的處理對應納稅所得額的影響為零，沒有引起納稅責任的變化，但視同銷售收入的調整，加大了可以稅前扣除的業務招待費的收入計算基數，如果不進行調整，不但不符合稅法規定，企業還會因此而損失部分業務招待費的計算基數。
三、預售收入
《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第六條規定，企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現。提醒納稅人注意的是，辦法中規定的收入與會計上確認的收入是有區別的，尤其是其中對未完工產品預售合同確認的收入，一直是眾多從事房地產經營業務的納稅人關注的焦點。
根據《企業會計準則第14號——收入》第四條規定，確認銷售收入應同時滿足下列五個條件：（一）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（二）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關的經濟利益很可能流入企業；（五）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。顯然，未完工產品預售款是不符合收入確認條件的，會計處理時作為“預收帳款”處理，這部分收入成為典型的稅法意義上的收入。相應的這部分收入對應的成本與費用自然作為稅法意義上的成本也是允許稅前扣除的，這也與國稅發[2009]31號第十二條“企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除”相呼應，只是作為已銷未完工開發產品的計稅成本，需要按照國稅發[2009]31號第九條規定通過毛利率完成稅前扣除，開發產品完工后再進行調整。
四、不征稅收入
在實際工作中，很多企業會從不同部門不同渠道取得各種不同性質的專項資金，期中，會有從政府部門取得的補貼等收入。那么這些資金是不是都屬于稅法規定的不征稅收入呢？
按照《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）的規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額；對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
從上面規定可以看出，條例和財稅[2008]151號中都強調了不征稅收入的兩個要件：一是國務院財政、稅務主管部門規定專項用途；二是為國務院批準的財政性資金。企業接受的各種名目繁多的補助資金能否作為不征稅收入，通常應該有專門的不征稅文件，否則不得隨意從收入總額中減除。比如《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）軟件生產企業實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業用于研究開發軟件產品和擴大再生產，不作為企業所得稅應稅收入，不予征收企業所得稅。
對于財政補貼資金不論是否為不征稅收入，均應按照《企業會計準則第16號——政府補助》規定，區分與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助進行核算。但有兩種情形需要納稅人注意：一是與資產相關的政府補助，收到時先確認為遞延收益，在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益；二是與收益相關的政府補助用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，收到時也是先確認為遞延收益，在確認相關費用的期間，計入當期損益。而稅法對于補貼收入，除了明確可以遞延處理的收入，大多數要求是在收到當期全額計入收入。這兩種情形下，補貼資金認定為應稅收入時，會計上的遞延處理將會涉及納稅調整。
五、長期股權投資與投資收益
年終所得稅匯算清繳時，與長期股權投資相關的投資收益什么情況下作納稅調增，什么情況下作納稅調減，這也是很多納稅人匡算應稅利潤時需要關注的。
根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，企業取得長期股權投資的初始投資成本，通常是按照所支付的對價計量，在這個過程中一般不產生損益，只有在權益法下，需要對根據應享有被投資方所有者權益份額對投資成本進行調整。初始投資成本大于享有被投資方所有者權益份額時，是作為商譽備查的，也是不產生損益，但初始投資成本小于享有被投資方所有者權益份額時，按照現行準則，是把差額計入當期損益（營業外收入），而這個損益只是企業核算產生的，不符合稅法對收益的要求。所以對初始投資成本調整過程中產生的這塊損益，進行企業所得稅納稅申報時，是需要進行納稅調減的，這也就是《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》附表三《納稅調整項目明細表》第6行“5.按權益法核算長期股權投資對初始投資成本調整確認收益”要求填報的內容。
相對于初始投資成本的調整而言，持有期間所產生的調整事項則要復雜一些。其中既涉及到調增，也涉及到調減。
成本法與權益法是對持有的長期股權投資進行后續計量的兩種會計核算方法，兩種方法下對投資收益的確認與稅法對投資收益的確認都是有差別的。企業日常會計核算時要嚴格按制度或準則要求，但計征企業所得稅時對投資收益的確認卻只能執行一種口徑，即《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令2007年第512號）第十七條第二款的規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。會計處理與稅收處理的差異依法進行納稅調整。具體操作規定有：
（1）投資收益確認時間的差異調整。
不論會計核算是成本法下的“宣告分派”時確認，還是權益法下的“被投資單位實現凈損益”時確認，均應調整為條例規定的“按照被投資方作出利潤分配決定的日期”確認。
（2）投資收益確認金額的差異調整。
除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，成本法下，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。《財政部關于印發企業會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）中的上述規定，使得成本法下的持有期間投資收益金額的確定與稅法規定趨于一致，減小了納稅人的調整成本。
而權益法下，投資企業則是按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值，投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。而稅法上投資方應按被投資方作出利潤分配決定所享有的份額部分確認投資收益，對會計核算與稅收處理差異部分納稅人需要進行調增或調減。
