一、非居民企業勞務所得的營業稅納稅義務的確定新《營業稅暫行條例》及《實施細則》規定：《條例》第一條　在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅。《實施細則》第四條 條例第一條所稱在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務是指提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內。

　　提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內的勞務即屬于境內勞務，應當繳納營業稅。但是如果出現境外方在中國境外提供給境內方勞務是否也要被認定為境內勞務呢？例如，中國公民去美國考察，支付的餐飲住宿費用，顯然定性為境內勞務就不現實。為此，《財政部、國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅[2009]111號）進一步明確：境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的完全發生在境外的《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號，以下簡稱條例）規定的勞務，不屬于條例第一條所稱在境內提供條例規定的勞務，不征收營業稅。上述勞務的具體范圍由財政部、國家稅務總局規定。 根據上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內單位或者個人提供的文化體育業（除播映），娛樂業，服務業中的旅店業、飲食業、倉儲業，以及其他服務業中的沐浴、理發、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復印、打包勞務，不征收營業稅。《營業稅稅目注釋》（國稅發[1993]149號）明確的其他服務業，是指除代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業以外的服務業務，如沐浴、理發、洗染、照相、美術、裱畫、謄寫、打字、鐫刻、計算、測試、試驗、化驗、錄音、錄像、復印、曬圖、設計、制圖、測繪、勘探、打包、咨詢等。在這些服務業務中，以設計、咨詢類勞務活動更具有代表性，根據原來的營業稅政策是不征稅的，2009年后開始征稅，境外企業為降低自身稅務風險，力主與境內企業簽訂不含稅合同。這種情況下，境內企業在履行代扣代繳手續時，就要注意，國家稅務總局《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）第十條規定：扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

　　二、非居民企業勞務所得的企業所得稅納稅義務判定分析《企業所得稅法》第三條 居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

　　在具體判定上，非居民企業境內勞務所得所得稅判定不能適用于營業稅境內應稅行為的標準。《企業所得稅法實施條例》第七條規定：企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的提供勞務所得，按照勞務發生地確定。

　　上述為企業所得稅的原則性規定，另外，由于非居民企業勞務所得多可以適用稅收協定條款，所以，非居民勞務所得企業所得稅應稅行為判定及納稅處理需要從以下方面具體分析。

　　（一）境外企業在境內設立機構的判斷：

　　《企業所得稅法》第三條第二款規定的在境內設立機構、場所的，其發生在境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，境外企業負有主動申報繳納企業所得稅的義務，以機構、場所所在地為納稅地點申報繳納企業所得稅。具體判定依據《企業所得稅法實施條例》第五條進行：企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：1、管理機構、營業機構、辦事機構；2、工廠、農場、開采自然資源的場所；3、提供勞務的場所；4、從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；5、其他從事生產經營活動的機構、場所。

　　其次，注意稅收協定方面的特殊規定。《國家稅務總局關于外國企業在中國境內提供勞務活動常設機構判定及利潤歸屬問題的批復》（國稅函[2006]694號）第一條規定，稅收協定常設機構條款“締約國一方企業通過雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關聯的項目提供勞務，包括咨詢勞務，僅以在任何十二個月中連續或累計超過六個月的為限”的規定，具體執行中是指，外國企業在中國境內未設立機構場所，僅派其雇員到中國境內為有關項目提供勞務，包括咨詢勞務，當這些雇員在中國境內實際工作時間在任何十二個月中連續或累計超過六個月時，則可判定該外國企業在中國境內構成常設機構。“設立機構、場所的非居民企業勞務所得征收管理依據《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令2009年第19號）和《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》的通知（國稅發[2010]19號）進行。

　　（二）判斷勞務是否屬于來源于中國境內的所得

　　如果經過上述判斷后，境外企業屬于在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，則對于其非居民企業的勞務所得應按勞務發生地確定是否征收企業所得稅：

　　如果勞務所得確實發生在境外，則不屬于來源于中國境內的所得，對于非居民企業應僅就其來源于境內所得征收企業所得稅，境內企業也無需為其代扣代繳企業所得稅。但是境內企業在對外支付時，還要遵從國內的稅收管理，例如開具《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》等。

　　此外，需要注意支付勞務費與特許權使用費的區別：

　　《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函[2009]507號）明確勞務所得通常適用稅收協定營業利潤條款的規定，但個別稅收協定對此另有特殊規定的除外，如中英稅收協定專門列有技術費條款。中英稅收協定的“技術費”是指技術、監督管理、咨詢服務，包括使用或有權使用有關工業、商業、科學經驗的情報，作為報酬支付給任何人的款項。根據稅收協定優先于國內稅法的規定，境內企業與英國所屬企業簽訂的技術服務合同計征企業所得稅時就不能適用于勞務活動所得。

　　所以，一項勞務所得若被稅務機關認定為特許權使用費，就會按照收入全額繳納10%的企業所得稅，不再區分是否在境內設立機構場所以及勞務發生地等，兩者的境內所得稅納稅義務的判定、計稅依據以及稅率都是不同的。

　　（三）非居民企業享受稅收協定待遇間接影響境內企業勞務支出包括香港、澳門在內，我國已與近百個國家和地區簽有稅收協定，非居民企業提供勞務所得是否能夠享受稅收協定待遇，不僅僅是境外企業關注的方面，在雙方合同約定境內企業負擔稅款的情況下，也將間接影響到境內企業的勞務支出。

　　1、非居民企業境內勞務所得享受稅收協定待遇的條件。

　　國家稅務總局令第19號明確：本辦法所稱提供勞務是指在中國境內從事加工、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、設計、文化體育、技術服務、教育培訓、旅游、娛樂及其他勞務活動。非居民企業在境內提供上述勞務，依據稅收協定在中國境內未構成常設機構，需要享受稅收協定待遇的，就必須按照第十三條規定提交《非居民企業承包工程作業和提供勞務享受稅收協定待遇報告表》并附送居民身份證明及稅務機關要求提交的其他證明資料。

　　《國家稅務總局關于印發<非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2009]124號）第十一條規定，非居民需要享受稅收協定常設機構以及營業利潤條款規定的稅收協定待遇的，在發生納稅義務之前或者申報相關納稅義務時，納稅人或者扣繳義務人應向主管稅務機關備案，填報并提交以下資料：

　　（一）《非居民享受稅收協定待遇備案報告表》；

　　（二）由稅收協定締約對方主管當局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明；

　　（三）稅務機關要求提供的與享受稅收協定待遇有關的其他資料。

　　在按前款規定提交資料時，納稅人或扣繳義務人可不再填報國家稅務總局令第19號第十三條第一款第（四）項規定的《非居民企業承包工程作業和提供勞務享受稅收協定待遇報告表》以及其他已經向主管稅務機關提交的資料。

　　2、非居民企業不能享受稅收協定待遇的稅務處理。

　　根據稅收協定，非居民企業勞務，未構成常設機構的，不需在我國繳納企業所得稅。國稅發[2009]124號第三條規定“非居民需要享受稅收協定待遇的，應按照本辦法規定辦理審批或備案手續。凡未辦理審批或備案手續的，不得享受有關稅收協定待遇。”非居民企業不能享受稅收協定待遇，實際征管方面就可能出現兩種情況。一是稅務機關對不易區分的事項從保護國家稅收利益的角度出發，將有特許權使用費傾向的勞務費按照特許權使用費全額適用10%的稅率征收，如設計、服務事項等，兩者確實存在不易劃分之處。二是適用國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》的通知（國稅發[2010]19號）規定按收入總額核定應納稅所得額的計算方式計算征收企業所得稅。該辦法第五條確定非居民企業的利潤率如下：

　　（一）從事承包工程作業、設計和咨詢勞務的，利潤率為15%-30%；

　　（二）從事管理服務的，利潤率為30%-50%；

　　（三）從事其他勞務或勞務以外經營活動的，利潤率不低于15%。

　　稅務機關有根據認為非居民企業的實際利潤率明顯高于上述標準的，可以按照比上述標準更高的利潤率核定其應納稅所得額。

　　例如：A房地產企業與美國B技術服務公司簽訂技術服務合同，A企業認為美國B公司不會在中國境內構成常設機構，與其簽訂了不含稅合同100萬元，估算支出100÷（1-5%）= 105.26萬元，其中營業稅支出5.26萬元。但是B 公司出于自身考慮付匯階段拒絕提供居民身份證明，A企業無法辦理《稅務證明》，還得另行支付一筆所得稅，以30%利潤率和企業所得稅率25%計算，稅負為7.5%.含稅支出變成了100÷（1-5%-7.5%）= 114.29萬元，較預計多承擔勞務支出9萬余元。

　　另外，對于與我國沒有簽訂稅收協定的國家和地區的企業派遣雇員到中國境內提供勞務，通常構成企業所得稅法意義上的機構、場所，應對歸屬于該機構、場所的所得繳納企業所得稅，適用25%的稅率，而不再區分是否構成常設機構。