但是，甲公司發生了財務困難，不能如期履約。甲公司先與乙企業約定進行債務重組，債務重組協議約定：甲公司以現金400萬元，同時以持有的公允價為850萬元的股權合計1250萬元清償債務。后又與丙公司簽訂債務重組協議，約定：甲公司以現金500萬元，同時以持有的公允價為2180萬元的股權合計2680萬元清償債務。假如甲公司所進行的兩次債務重組均具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，甲公司2010年調整后的包括債務重組所得在內的全部應納稅所得額為500萬元。

　　在計算確定甲公司2010年應當申報的應納稅所得額時，注冊稅務師內部發生爭議：

　　第一種觀點認為：甲公司拖欠乙企業的債務總額為1404萬元，獲得支付1250萬元，債務重組所得為154萬元（1404－1250）。甲公司拖欠丙企業的債務總額為2925萬元，獲得支付2680萬元，債務重組所得為245萬元（2925－2680）。因而，甲公司因債務重組獲得的所得額合計為399萬元，占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的79.8%.按照《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第六條第一項規定，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。甲公司2009年應當申報繳納企業所得稅的應納稅所得額為180.8萬元（500－399＋399÷5），應當繳納企業所得稅45.2萬元（180.8×25%）。

　　第二種觀點則認為，本例中，甲公司通過與乙企業進行債務重組獲得所得為154萬元，但與股權支付相對應的所得為104.72萬元（154×850/1250），占年應納稅所得額的比重為20.94%（104.72÷500×100%），低于稅法所要求50%的比例。因而，甲公司因與乙企業實行債務重組而取得的所得不能適用特殊稅務處理。與此相似，甲公司與丙企業進行的債務重組所得為245萬元，但是與股權支付相對應的所得為199.29萬元（245×2180/2680），在全年應納稅所得額中的比重為39.86%（199.29÷500×100%），低于50%.同樣，甲公司因與丙企業實行債務重組而取得的所得也不能適用特殊稅務處理規定。因為財稅[2009]59號文件第六條第一項中規定的，即將債務重組所得平均分攤到5個納稅年度內的重要前提是僅對債務重組中股權支付部分適用。所以，甲公司應當就全部應納稅所得額500萬元繳納企業所得稅，應繳納企業所得稅為75萬元（500×25%）。

　　第三種觀點則認為，財稅[2009]59號文件并未強調“企業債務重組確認的應納稅所得額”是每次債務重組所確認的應納稅所得額，所以應當是指企業當年發生的全部債務重組所確認的應納稅所得額。但是應是與以支付股權清償債務方式相對應的債務重組所得，而不包括股權以外的其他資產進行債務重組所應確認的所得。本例中，甲公司2009年因支付股權而獲得的債務重組所得為304.01萬元（104.72＋199.29），在當年應納稅所得額中的比重為60.8%（304.01÷500×100%），大于50%.甲公司可以將其債務重組中因支付股權而獲得的應納稅所得額分解到5年內計算繳納所得稅。2009年應當分攤的因支付股權而獲得的應納稅所得額為60.80萬元（304.01÷5），企業應當申報繳納應納稅所得額為256.79萬元（500－304.01＋60.8），應繳納企業所得稅64.198萬元。

　　筆者認為，第一種觀點計算企業全年債務重組50%比例的方法是正確的，但不應是全部所得分攤，而應該是分攤股權支付這部分。第二種觀點按單項重組中的股權支付比例計算，而不是按全部單項重組所得計算比例，也不準確。第三種觀點計算時，只考慮與股權支付相對應的應納稅所得，與第二種一樣，沒有考慮企業全部重組所得比例。

　　綜合上述觀點，筆者提出第四種觀點，即先計算全部重組所得的比例是否超過50%，然后再計算股權支付部分所得，將這部分所得進行特殊性稅務處理。財稅[2009]59號文件第六條規定，企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。筆者以為，文件是指企業當年全部債務重組所得占企業當年應納稅所得額50%以上的，股權支付部分相對應的所得，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。本例中，先按第一種觀點，甲公司因債務重組獲得的所得額399萬元，占2009年甲公司全部應納稅所得額500萬元的79.8%，超過50%.但399萬元重組所得中，按第二種觀點計算股權支付部分的所得為304.01萬元（104.72＋199.29）。最后，再按第三種觀點，將304.01萬元按5年平均分攤到各年度。如果在兩次債務重組中，甲公司不能與其中一方取得一致性稅務處理意見，則這一單項重組不能進行特殊性稅務處理。