案例：

　　2003年1月甲、乙、丙三人各投資300萬元辦起了一家鐵礦石開采廠，專門生產銷售鐵礦石，并依法獲得了礦山開采和生產經營許可證，控制了一些選礦企業的礦石原料，丙為法定代表人。

　　2004年11月丁、戊二人共同投資50萬元興辦了W鐵選廠（以下簡稱W），其中丁出資37.5萬元，占75%；戊出資12.5萬元，占25%，依法申請辦理了營業執照和稅務登記，甲為法定代表人。

　　2005年7月甲、乙、丙三人協商，為控制選礦企業生產經營，由甲、乙二人出資7500萬元成立X鐵選集團公司（以下簡稱X集團），其中甲出資3900萬元，占52%，乙出資3600萬元，占48%，并開始控制W的原料和銷路，甲為法定代表人。

　　2008年7月份甲、乙、戊三人又共同投入貨幣資金1000萬元注冊登記了Z鐵選廠（以下簡稱Z），其中：甲出資375萬元，占37.5%，乙出資375萬元，占37.5%，戊出資250萬元，占25%，甲為法定代表人，擬在原料和銷路上同時受控于X集團，但由于在設備購進和尾礦庫選址上產生分歧，企業一直沒有籌建起來。

　　2010年6月份甲、乙為進一步控制選礦企業又分別出資18.75萬元購買了丁對W企業的股份37.5萬元，即75%的股份，甲為法定代表人。

　　至此，甲、乙二人不但在鐵選產品的原料和銷路上完全控制了W和Z企業，控股比例均達到了75%，即分別以75%、100%、75%的比例控制了W、X、Z三個企業（集團）的股份。

　　2010年12月，X集團為了規范管理，擬將W與Z合并，于是，就W與Z的合并是否屬于同一控制（X集團）下的企業合并產生了三種不同看法、兩種處理意見：

　　第一種觀點認為：根據《企業會計準則實施問題專家工作組意見（一）》（財政部會計準則委員會2007年2月1日發布，以下簡稱《專家組意見》），在通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并，除此之外，一般不作為同一控制下的企業合并。也就是說同一集團（也稱母公司）內部子公司之間的合并才屬于同一控制下的企業合并，母公司對子公司的財產一般都擁有直接支配權和控制權，X集團只是W與Z的大股東，不是母公司與子公司的關系，因此，W與Z不屬于稅法上所稱的同一控制企業，W與Z的合并應按照《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第（四項）規定選擇非特殊性稅務處理，即：①合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎；②被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理；③被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

　　第二種觀點認為：根據《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十一條規定，同一控制下的企業合并，如果在企業合并前參與合并各方受最終控制方的控制應該在12個月以上，才能選擇特殊性稅務處理，X集團的股東甲和乙是在2010年6月份購買和控制W企業75%的股份，W與Z在2010年12月合并，即使W與Z屬于X集團控制下的企業，X集團對W的控制時間不到12個月，也不符合稅法規定的同一控制下企業合并的條件，亦應按財稅[2009]59號《通知》第四條第（四項）規定選擇非特殊性稅務處理。

　　第三種觀點認為：W與Z的原料和銷售渠道都受控于X集團，其兩者的合并純屬于同一控制下的企業合并，應按照財稅[2009]59號《通知》第六條第（四項）規定選擇特殊性稅務處理，即：①合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定；②被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼；③可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；④被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

　　上述三種觀點的存在、兩種處理方法選擇的對峙，無疑不得不使W與Z的合并中止，最后以Z的破產而告終，但W與Z的合并究竟是否屬于稅法規定的同一控制下的企業合并，始終是人們議論的話題，應該有一個正確的結論，筆者傾向于非同一控制下的企業合并，但上述三種觀點都不妥，依據有三：

　　1、利用《專家組意見》對“同一控制”的解釋是片面的。

　　《企業會計準則第20號——企業合并（2006）》第二章第五條規定，同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。上述《專家組意見》對此解釋為是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并，顯然是對“受同一方”最終控制的解釋，是站在會計核算和財務管理的角度，忽視了對“相同的多方最終控制”的解釋。《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十一條規定則不然，它特別將“相同的多方最終控制”解釋為“能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制權的相同多方”，是指根據合同或協議的約定，對參與合并企業的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體，特別強調了“參與合并企業的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者”這個決定條件，即：“同一控制下的企業”在范圍上既包括同一企業集團內部企業，也包括非同一企業集團的外部企業，包括境外企業。

　　2、用甲、乙購買W企業的股份不足12個月來判定W與Z的合并不屬于同一控制下的企業合并也是不確切的。

　　如上所述，稅法上所稱的“同一控制下的企業合并”不單指同一企業集團內部企業之間的合并，還包括集團內部企業與外部企業根據合同或協議約定在財務和經營政策上同受于擁有決定控制權的投資者（企業）群體的合并，決定條件首先要看非參與合并企業一方或多方對參與合并企業各方是否有投資，案中X集團的股東甲和乙對W企業的投資是代表不了X集團對W企業的投資的。

　　3、依據X集團在原材料供應和產品銷路上控制了W和Z就斷定W和Z是同時處在同一控制下的企業合并也是錯誤的。

　　上述不論是《專家組意見》，還是《企業重組業務企業所得稅管理辦法》中的規定，其核心都是控制企業是被控制企業的投資者或財產所有者，否則被控制企業就不是稅法在企業重組政策中所稱的“同一控制下的企業合并”。

　　綜上所述，判斷企業合并是否為“同一控制下的企業合并”必須具備三個條件：一是控制方（非參與合并企業的一方或多方，下同）必須是參與合并企業的共同投資者或財產所有者；二是不但控制方必須是參與合并企業的共同投資者或財產所有者，而且對參與合并企業各方在財務和經營政策上擁有決對的控制權；三是控制方必須是企業投資者群體，個人投資者及其群體不構成參與合并企業的控制方。否則，企業合并就是“非同一控制下的企業合并”，參與合并企業就不能選擇特殊性稅務處理。