非貨物貿易付匯是指境外企業或機構在我國境內發生勞務收入或取得來源于我國境內的利潤、利息、租金、特許權使用費等其他所得以及與資本項目有關的收入時，由境內企業或個人對其支付外匯的一種行為。但支付人對非貨物貿易付匯涉稅項目的判斷、如何代扣代繳企業所得稅成為納稅人的困擾。筆者總結了非貨物貿易付匯的主要項目、分析了非貨物貿易付匯企業所得稅納稅義務判斷以及幾個具體事項的稅務處理供納稅人參考。

　　一、非貨物貿易付匯的主要項目

　　《國家外匯管理局、國家稅務總局關于服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（匯發[2008]64號）規定，境內機構和個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含等值3萬美元）下列服務貿易、收益、經常轉移和資本項目外匯資金，應當按國家有關規定向主管稅務機關申請辦理《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》：

　　（一）境外機構或個人從境內獲得的服務貿易收入；

　　（二）境外個人在境內的工作報酬、境外機構或個人從境內獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費等收益和經常轉移項目收入；

　　（三）境外機構或個人從境內獲得的融資租賃租金、不動產的轉讓收入、股權轉讓收益。

　　匯發[2008]64號還明確了服務貿易、收益以及經常轉移的概念。服務貿易，包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務承包、保險服務、金融服務、計算機和信息服務、專有權利使用和特許、體育文化和娛樂服務、其他商業服務、政府服務等交易行為；收益，包括職工報酬、投資收益等；經常轉移，包括非資本轉移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等。

　　二、非貨物貿易付匯企業所得稅分析

　　第一步：判斷支付的款項是否履行企業所得稅源泉扣繳的范圍

　　《中華人民共和國企業所得稅法》第三十七條規定：對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。

　　第三十八條規定：對非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，稅務機關可以指定工程價款或者勞務費的支付人為扣繳義務人。

　　從上述條款規定可以看出，企業所得稅法對企業對外支付實行源泉扣繳，規定了兩類源泉扣繳的范圍，即法定扣繳和指定扣繳。

　　對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，稅法直接規定以支付人為扣繳義務人。非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，即非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

　　非居民企業在中國境內取得工程作業和勞務所得應繳納的所得稅，相關居民企業是否負有代扣代繳義務，視稅務機關指定情況。

　　所謂機構、場所，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五條規定機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：

　　（一）管理機構、營業機構、辦事機構；

　　（二）工廠、農場、開采自然資源的場所；

　　（三）提供勞務的場所；

　　（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；

　　（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。

　　因此，企業發生對外支付時，如果支付對象（非居民企業）在中國境內無上述機構、場所，則屬于源泉扣繳范圍，即使存在上述機構、場所，判斷支付款項是否與上述機構、場所有聯系，如果沒有聯系，也屬于源泉扣繳范圍。

　　第二步：判斷支付的款項是否屬于非居民企業來源于中國的境內所得

　　《企業所得稅法實施條例》第七條規定：企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：

　　（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；

　　（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定；

　　（三）轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；

　　（四）股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；

　　（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；

　　（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。

　　上述條款規定了判斷所得是否屬于來源于境內的所得的標準，因此企業在發生對外業務，支付款時首先需要利用條例第七條的原則判斷非居民企業的所得是否屬于境內所得，若屬于境內所得則需要考慮如何代扣代繳企業所得稅問題。

　　第四步：判斷扣繳義務發生時間

　　稅法規定：稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

　　扣繳義務人每次代扣的稅款，應當自代扣之日起七日內繳入國庫，并向所在地的稅務機關報送扣繳企業所得稅報告表。

　　因此，企業須按合同規定，以權責發生制為原則，不管款項是否已經支付，來判斷扣繳義務的發生時間，及時代扣代繳企業所得稅稅款。

　　第四步：計算代扣代繳所得稅稅額

　　《企業所得稅法實施條例》規定在中國境內未設立機構場所的非居民企業取得的來源于中國境內的所得減按10%的稅率征收企業所得稅。

　　《財政部、國家稅務總局關于非居民企業征收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[2008]130號）規定了按所得類型分類不同辦法計算繳納所得稅：

　　（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；

　　（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；

　　（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

　　企業應注意收入全額是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用；支付包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和權益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。

　　同時稅法規定稅收協議規定不同的，按照稅收協定的規定辦理。企業應判斷支付對象所在國是否為協定國，如果是協定國的代扣的所得稅可以按協定稅率執行。

　　三、扣繳義務發生時間的特殊規定

　　（1）到期應支付而未支付的所得扣繳義務發生時間

　　非付匯貿易付匯企業所得稅稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳，但應存在以下幾個特殊規定。《國家稅務總局關于非居民企業所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第24號，以下簡稱24號文）關于到期應支付而未支付的所得扣繳企業所得稅問題規定。

　　到期應支付而未支付的所得主要分為兩項，即對損益類的利息、租金、特許權使用費等非貿易付匯和計入資產或企業籌辦費的非貿易付匯。前者在到期應支付而未支付時，應在計入企業當期成本、費用時，代扣代繳企業所得稅，后者應在企業計入相關資產的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業所得稅。

　　但納稅人應注意在合同或協議約定的支付日期之前支付上述所得款項的， 應在實際支付時按照企業所得稅法有關規定代扣代繳企業所得稅。

　　（2）股息、紅利扣繳義務發生時間

　　24號文規定，中國境內居民企業向未在中國境內設立機構、場所的非居民企業分配股息、紅利等權益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應在實際支付時代扣代繳企業所得稅。

　　（3）股權轉讓所得扣繳義務發生時點特殊規定

　　非居民企業直接轉讓中國境內居民企業股權，如果股權轉讓合同或協議約定采取分期付款方式的，應于合同或協議生效且完成股權變更手續時，確認收入實現。支付方確認收入實現時履行代扣代繳義務。

　　四、幾類非貨物貿易付匯項目所得規定。

　　（1）擔保費視為利息所得

　　非居民企業源于中國境內的擔保費，是指中國境內企業、機構或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經濟活動中，接受非居民企業提供的擔保所支付或負擔的擔保費或相同性質的費用。24號文規定，非居民企業取得來源于中國境內的擔保費，應按照企業所得稅法對利息所得規定的稅率計算繳納企業所得稅。

　　（2）土地使用權轉讓所得的計算

　　非居民企業在中國境內未設立機構、場所而轉讓中國境內土地使用權，或者雖設立機構、場所但取得的土地使用權轉讓所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應以其取得的土地使用權轉讓收入總額減除計稅基礎后的余額作為土地使用權轉讓所得計算繳納企業所得稅，并由扣繳義務人在支付時代扣代繳。

　　（3）融資租賃視為貸款事項

　　24號文規定：在中國境內未設立機構、場所的非居民企業，以融資租賃方式將設備、物件等租給中國境內企業使用，租賃期滿后設備、物件所有權歸中國境內企業 （包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內企業），非居民企業按照合同約定的期限收取租金，應以租賃費（包括租賃期滿后作價轉讓給中國境內企業的價款）扣除設備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業所得稅，由中國境內企業在支付時代扣代繳。

　　（4）出租不動產以租金收入全額計算

　　24號文規定，非居民企業出租位于中國境內的房屋、建筑物等不動產，對未在中國境內設立機構、場所進行日常管理的，以其取得的租金收入全額計算繳納企業所得稅，由中國境內的承租人在每次支付或到期應支付時代扣代繳。

　　（5）股權轉讓所得的確定

　　《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第三條規定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。

　　股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣性資產或者權益等形式的金額。

　　股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。

　　應注意如被投資企業有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。