煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用如何稅前扣除，與資產(chǎn)折舊的交叉處理及會計核算，一直困擾著企業(yè)財稅人員。國家稅務(wù)總局近日發(fā)布的《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第26號，以下簡稱“26號公告”）明確，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。

　　稅前扣除規(guī)定各地口徑不一

　　維簡費是為礦山維持簡單再生產(chǎn)投入機制而設(shè)定的一項費用，每月根據(jù)規(guī)定標準在成本中按實際產(chǎn)量提取，專款專用，專項核算。主要用途為煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開拓延深、技術(shù)改造等，以確保礦井持續(xù)穩(wěn)定和安全生產(chǎn)，提高效率。

　　安全生產(chǎn)費用，則是為了建立高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)投入長效機制，維護企業(yè)、職工以及社會公共利益，要求從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織，按照規(guī)定標準提取，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。安全生產(chǎn)費用要求企業(yè)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用。

　　根據(jù)上述定義描述，維簡費與安全生產(chǎn)費屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的支出，應(yīng)該可以稅前扣除。但在26號公告出臺之前，關(guān)于維簡費與安全生產(chǎn)費稅前扣除的執(zhí)行口徑卻存在諸多差異。

　　2008年之前，《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》第七條規(guī)定，“企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支。”《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]3號）第三十一條規(guī)定，“按照規(guī)定提取維簡費的固定資產(chǎn)不得提取折舊。”也就是說，礦山企業(yè)已提取維簡費的固定資產(chǎn)不再提取折舊，即使提取折舊也不能稅前扣除。

　　2008年新企業(yè)所得稅法施行后，《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令2007年第512號）第二十八條第三款明確規(guī)定：“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。”但維簡費和安全生產(chǎn)費新稅法下如何處理一直沒有明確的政策規(guī)定。部分地方主管稅務(wù)機關(guān)出臺了一些地方性的政策，但這些政策的執(zhí)行口徑不一，有的是實際發(fā)生時據(jù)實扣除，有的卻是按標準預(yù)提時即可扣除，給納稅人帶來了不便。如《新疆地方稅務(wù)局關(guān)于高危行業(yè)安全生產(chǎn)費用、煤炭生產(chǎn)安全費用稅前扣除問題的通知》（新地稅發(fā)[2008]69號）規(guī)定，按標準提取的煤炭生產(chǎn)安全費用、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，不得直接在所得稅前扣除；其實際發(fā)生的上述費用，據(jù)實稅前扣除；《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅函[2008]4號）則規(guī)定，對高危行業(yè)企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用允許在稅前扣除。

　　26號公告首次統(tǒng)一執(zhí)行口徑

　　26號公告第一條規(guī)定，“煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。”

　　這一規(guī)定是新稅法執(zhí)行后，國家稅務(wù)總局首次對維簡費與安全生產(chǎn)費的稅前扣除問題給予明確的政策規(guī)定。

　　26號公告將于2011年5月1日起實施，按照公告第二條的規(guī)定，“公告實施前，企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的、且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，相關(guān)稅務(wù)問題按以下規(guī)定處理：（一）本公告實施前提取尚未使用的維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，應(yīng)用于抵扣本公告實施后的當年度實際發(fā)生的維簡費和安全生產(chǎn)費用，仍有余額的，繼續(xù)用于抵扣以后年度發(fā)生的實際費用，至余額為零時，企業(yè)方可按本公告第一條規(guī)定執(zhí)行。（二）已用于資產(chǎn)投資、并計入相關(guān)資產(chǎn)成本的，該資產(chǎn)提取的折舊或費用攤銷額，不得重復(fù)在稅前扣除。已重復(fù)在稅前扣除的，應(yīng)調(diào)整作為2011年度應(yīng)納稅所得額。（三）已用于資產(chǎn)投資、并形成相關(guān)資產(chǎn)部分成本的，該資產(chǎn)成本扣除上述部分成本后的余額，作為該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的資產(chǎn)折舊或攤銷年限，從本公告實施之日的次月開始，就該資產(chǎn)剩余折舊年限計算折舊或攤銷費用，并在稅前扣除。”

　　實際操作做好財稅差異處理

　　《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）第三條對于“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當如何進行會計處理？”中明確：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

　　26號公告明確了維簡費和安全生產(chǎn)費按照實際發(fā)生原則扣除，但企業(yè)賬務(wù)處理則要依照會計準則規(guī)定執(zhí)行，筆者舉例說明如何處理這一財稅差異。

　　例如：某建筑施工企業(yè)，從2010年第四季度開始按照規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用，2010年當年提取25萬元，已申報稅前扣除；四季度發(fā)生符合規(guī)定的收益性支出20萬元，從安全生產(chǎn)費用專戶中列支；期末安全生產(chǎn)費用專戶余額5萬元；

　　2011年當年提取100萬元，發(fā)生符合規(guī)定的收益性支出15萬元，購置安全生產(chǎn)設(shè)備價款50萬元，安裝費等1萬元，按稅法規(guī)定最低年限計算當年設(shè)備折舊10萬元。

　　該建筑企業(yè)適用企業(yè)所得稅25%.

　　2011年相關(guān)會計處理如下：

　　1、企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 100

　　　貸：專項儲備 100.

　　2、使用專項儲備支付收益性支出

　　借：專項儲備 15

　　　貸：銀行存款 　　 15.

　　3、使用專項儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)

　　借：在建工程 50

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 8.5

　　　貸：銀行存款 　　　 58.5.

　　借：在建工程 1

　　　貸：銀行存款 　 1.

　　4、固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時

　　借：固定資產(chǎn) 51

　　　貸：在建工程 　 51.

　　同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

　　借：專項儲備 51

　　　貸：累計折舊 　　 51.

　　該建筑企業(yè)2011年12月31日的資產(chǎn)負債表中，在所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目，反映安全生產(chǎn)費用專戶余額39萬元。

　　同時，該企業(yè)利用安全生產(chǎn)費用形成的上述固定資產(chǎn)，雖然在形成當期會計上已全額計提折舊，該項資產(chǎn)賬面凈值為零，但仍應(yīng)按照固定資產(chǎn)管理辦法將該設(shè)備納入相關(guān)資產(chǎn)進行管理。

　　期末匯算清繳時，根據(jù)26號公告規(guī)定，該建筑企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出中，屬于收益性支出的15萬元，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的51萬元，應(yīng)作為該固定資產(chǎn)的計稅成本，按企業(yè)所得稅法規(guī)定計算的2011年的折舊額10萬元可以在稅前扣除。

　　該企業(yè)2011年符合規(guī)定的安全生產(chǎn)費用總計25萬元，抵減2010年預(yù)提且已經(jīng)稅前扣除的安全生產(chǎn)費用專戶余額5萬元后，2011年可以申報稅前扣除的安全生產(chǎn)費用總計20萬元，當年預(yù)提計入損益但只能在以后年度申報扣除的部分80萬元，應(yīng)進行納稅調(diào)增處理。同時會計上確認該項安全生產(chǎn)費用對“所得稅費用”的影響：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 20

　　　貸：所得稅費用 20.