財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告）均規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。從政策制定意圖來(lái)看，特殊性稅務(wù)處理是想讓企業(yè)重組的當(dāng)事各方通過(guò)遞延繳納所得稅來(lái)減輕企業(yè)重組時(shí)的負(fù)擔(dān)。但有人提出，特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能產(chǎn)生重復(fù)征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會(huì)不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅？本文通過(guò)案例，探討同一控制下控股合并（企業(yè)合并準(zhǔn)則所界定的控股合并就是稅法所界定的股權(quán)收購(gòu)）特殊性稅務(wù)處理是否產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題。

　　對(duì)于同一控制下控股合并的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告的規(guī)定，分一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　　企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易的一般性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購(gòu)方（即被收購(gòu)企業(yè)股東）應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（2）收購(gòu)方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；（3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

　　企業(yè)股權(quán)收購(gòu)重組交易的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定如下：（1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　對(duì)于同一控制下控股合并的特殊性稅務(wù)處理重復(fù)征稅問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“企業(yè)合并準(zhǔn)則”）的規(guī)定，分析同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理方法。

　　根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，合并方對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。權(quán)益結(jié)合法是從合并方的角度出發(fā)，合并方在同一控制下的控股合并中確認(rèn)所取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方原賬面上已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不形成商譽(yù)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)當(dāng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)；合并方在同一控制下的控股合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值計(jì)量，而不能按照公允價(jià)值計(jì)量；合并方在同一控制下的控股合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不能作為資產(chǎn)處置損益，應(yīng)將合并差額首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益（包括盈余公積和未分配利潤(rùn)）。

　　值得注意的是，權(quán)益結(jié)合法僅適用于合并方對(duì)同一控制下的企業(yè)合并事項(xiàng)的處理，同一控制下除企業(yè)合并以外的其他交易或者事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照正常原則處理。而且，合并方與被合并方、被合并方股東的會(huì)計(jì)處理方法并不對(duì)等。

　　案例

　　A公司以定向增發(fā)5000萬(wàn)股普通股（面值為1元，市價(jià)為20元）作為合并對(duì)價(jià)，從b公司手中取得B公司100%的股權(quán)，b公司由此取得A公司100%的股權(quán)。b公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值、可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為6億元、10億元，經(jīng)重組主導(dǎo)方b公司協(xié)商，當(dāng)事各方一致采取特殊性稅務(wù)處理或一般性稅務(wù)處理。

　　b公司再將其取得的A公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值10億元，當(dāng)即收到銀行存款；A公司再將取得的B公司100%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為其公允價(jià)值10億元，當(dāng)即收到銀行存款。A公司在轉(zhuǎn)讓B公司100%的股權(quán)后就進(jìn)行清算。

　　假定A、B、C、D公司和b公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，各公司均按照凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，預(yù)計(jì)各公司在未來(lái)期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　解析

　　1.合并方A公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

　　對(duì)于同一控制下的控股合并，一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，于合并日采用權(quán)益結(jié)合法確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，合并方應(yīng)當(dāng)根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　但是，合并方對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于合并方管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。如果合并方管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，則合并方無(wú)需確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。如果合并方管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，因長(zhǎng)期股權(quán)投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，合并方通常應(yīng)當(dāng)按照未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)投資時(shí)所適用的所得稅稅率計(jì)算確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說(shuō)的“符合相關(guān)條件”，是指合并方因長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿(mǎn)足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額”兩個(gè)條件。

　　（1）A公司收購(gòu)B公司股權(quán)時(shí)

　　A公司從b公司手中收購(gòu)B公司股權(quán)的賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 600000000

　　　貸：股本——b公司　　　　　　50000000

　　　　　資本公積　　　　　　　　　550000000.

　　在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購(gòu)B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值10億元（0.5×20），產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異4億元（10－6）。由于該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異4億元均屬于其他暫時(shí)性差異（即在其產(chǎn)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額的暫時(shí)性差異），因此無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。但是，A公司是否需要對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，主要取決于A公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。

　　如果A公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，或者A公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資但預(yù)計(jì)A公司在未來(lái)期間內(nèi)不能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司無(wú)需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)；如果A公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資且預(yù)計(jì)A公司在未來(lái)期間內(nèi)能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　100000000（400000000×25%）

　　　貸：資本公積　　　　　　　100000000.

　　在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司收購(gòu)B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)6億元，暫時(shí)性差異為0（6－6）。因此，A公司既無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，又無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。

　　（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)

　　A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 1000000000

　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 600000000

　　　　　投資收益　　　　　　　400000000.

　　在會(huì)計(jì)處理上，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益為4億元。

　　在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異4億元，即A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，在該項(xiàng)股權(quán)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓中無(wú)需繳納所得稅。但是，A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理如下：

　　借：資本公積 100000000

　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100000000.

　　在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)的公允價(jià)值為10億元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，應(yīng)當(dāng)正常納稅。賬務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用　　100000000（400000000×25%）

　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 100000000.

　　結(jié)合上述分析，可以得出如下結(jié)論：

　　（1）在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過(guò)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元（5.5＋1－1），盈余公積0.4億元（4×10%），未分配利潤(rùn)3.6億元（4－0.4）。

　　（2）在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司通過(guò)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)后的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9億元。其中，股本0.5億元，資本公積5.5億元，盈余公積0.3億元（3×10%），未分配利潤(rùn)2.7億元（3－0.3）。

　　由此可見(jiàn)，A公司通過(guò)收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，采取特殊性稅務(wù)處理比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅1億元，因而導(dǎo)致A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少1億元。