企業所得稅法實施條例釋義連載三十七
——更新時間：2008-09-24 08:46:25 點擊率: 3728
第五十八條 固定資產按照以下方法確定計稅基礎：
（一）外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎；
?。ǘ┳孕薪ㄔ斓墓潭ㄙY產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎；
?。ㄈ┤谫Y租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；
?。ㄋ模┍P盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎；
?。ㄎ澹┩ㄟ^捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；
（六）改建的固定資產，除企業所得稅法第十三條第（一）項和第（二）項規定的支出外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。
「釋義」 本條是關于如何確定不同來源的固定資產的計稅基礎的規定。
原內資企業所得稅暫行條例實施細則對不同來源下的固定資產計價方法，規定相對較為詳細：固定資產的計價，按下列原則處理：（一）建設單位交來完工的固定資產，根據建設單位交付使用的財產清冊中所確定的價值計價。（二）自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發生的成本計價。（三）購入的固定資產，按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。從國外引進的設備，按設備買價加上進口環節的稅金、國內運雜費、安裝費等后的價值計價。（四）以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。（五）接受贈與的固定資產，按發票所列金額加上由企業負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等確定；無所附發票的，按同類設備的市價確定。（六）盤盈的固定資產，按同類固定資產的重置完全價值計價。（七）接受投資的固定資產，應當按該資產折舊程度，以合同、協議確定的合理價格或者評估確認的價格確定。（八）在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發生的支出，減去改擴建過程中發生的固定資產變價收入后的余額確定。原外資稅法實施細則對固定資產的計價方法規定則相對較為原則：固定資產的計價，應當以原價為準；購進的固定資產，以進價加運費、安裝費和使用前所發生的其他有關費用為原價；自制、自建的固定資產，以制造、建造過程中所發生的實際支出為原價；作為投資的固定資產，應當按照該資產新舊程度，以合同確定的合理價格或者參照有關的市場價格估定的價格加使用前發生的有關費用為原價。本條主要是參照了原內資企業所得稅暫行條例實施細則的規定，但又根據近幾年的實踐經驗和稅收征管上的特性需要，相應作了完善和調整。
本條的規定，可以從以下幾方面來理解：一、外購的固定資產計稅基礎的確定。
外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎。外購的固定資產，是指企業通過一定的等價形式補償，從其他企業、單位或者個人購買的固定資產。本條關于外購固定資產計稅基礎的確定，與原內資企業所得稅暫行條例實施細則的規定一致，也與會計準則上的規定一致。外購的固定資產，其計稅基礎由兩部分組成：首先是購買價款，這是固定資產計稅基礎的主體構成部分，是指企業通過貨幣形式，為購買固定資產所支付的直接對價物。其次是支付的相關稅費，包括企業為購買固定資產而繳納的稅金、行政事業性收費等，如購買車輛而支付的車輛購置稅、簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關費用，是指使固定資產達到預定可使用狀態而發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。
二、自行建造的固定資產計稅基礎的確定。
自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。企業的固定資產，有些是直接從其他單位或者個人購買的，而有些則是企業自己建造的，如企業自己建造的廠房、辦公樓、機器、設備等。與外購的固定資產不同，自行建造的固定資產，對于企業來說，它是一個長期的過程，其計稅基礎的確定相對較為復雜。本條原則規定，自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎，包括固定資產所需的原材料費用、人工費、管理費、繳納的相關稅費、應予資本化的借款費用等等，只要是固定資產在達到預定可用途之前所發生的，為建造固定資產所必須的、與固定資產的形成具有直接關系的支出，都應作為固定資產的計稅基礎的組成部分。會計準則規定，自行建造固定資產的入賬價值，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。本條對預定可使用狀態的把握以工程的竣工結算為標志。這一規定與會計準則是有差異的，因為會計準則并沒有將預定可使用狀態等同于工程的竣工結算，有可能存在已達到預定可使用狀態但并未辦理竣工結算的固定資產。對此，會計準則的規定是，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。
三、融資租入的固定資產計稅基礎的確定。
融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。融資租賃，是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。雖然在融資租賃狀態下，融資租賃物的所有權最終可能轉移，也可能不轉移，但是租賃人實際上負擔了租賃物的絕大部分風險，是租賃物實質上的所有人，與租賃人所有的其他資產的性質類似，所以企業所得稅法不允許融資方式租出的固定資產計算折舊扣除，而允許以融資租賃方式租入的固定資產計算折舊扣除。原內資企業所得稅暫行條例實施細則規定，以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或者合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價。會計準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產價值。在具體核算時，應該注意：所謂最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或者可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或者與其有關的第三方擔保的資產余值。承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。承租人在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。承租人無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。未確認融資費用應當在租賃期內按實際利率法各個期間進行分攤，計入財務費用。
實施條例規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為入賬價值，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為入賬價值。也就是說，條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，這與會計準則的規定是有差異的。從經濟實質來看，融資租入固定資產與具有融資實質的分期付款購入固定資產相似。相應的，出租方應為提供貸款確認一部分利息收入，承租方應為延期付款承擔一部分利息費用。因而，會計準則規定按最低租賃付款現值和公允價值兩者中的較低者作為固定資產入賬價值，最低租賃付款額與最低租賃付款現值或公允價值的差額作為未實現融資費用處理，在租賃期內按實際利率法攤入財務費用。但條例采用相對簡化的處理方式，按合同規定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產的入賬價值，將會計準則中確認的未實現融資費用直接計入固定資產原值，然后分期計提折舊，與會計準則規定的在租賃期內攤入財務費用相比，差別不大，對應納稅所得額的影響也不大，而且由于有合同參照、不需要確定折現率、不需要計算現值，因而比會計準則的規定更直觀、更簡單。同時，為了防止有些租賃合同對付款總額沒有約定，而可能造成的實踐操作困難，本條明確規定，對于租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，作為補充的確定方式，避免了可能存在的漏洞。能造成的實踐操作困難，本條明確規定，對于租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，作為補充的確定方式，避免了可能存在的漏洞。
