解讀國稅函[2009]772號：企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理

——更新時間：2010-02-03 01:42:14 點擊率: 3201

國家稅務總局關于印發《企業資產損失稅前扣除管理辦法》的通知（國稅發[2009]88）號第三條第一款規定：企業發生的上述資產損失，應在按稅收規定實際確認或者實際發生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。但是，在實際情況下，企業資產在發生損失的所屬年度由于各種原因可能無法確認損失。這里可能有企業自身主觀原因忘記向稅務機關進行資產損失的報批，也有可能由于客觀原因，資產損失程度、損失金額的確定不能在損失發生的當年度準確確認。針對這些問題，國稅發[2009]88第三條第二款給予了明確：因各類原因導致資產損失未能在發生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，可追補確認在損失發生的年度稅前扣除，并相應調整該資產損失發生年度的應納所得稅額。調整后計算的多繳稅額，應按照有關規定予以退稅，或者抵頂企業當期應納稅款。

　　為更好的貫徹執行88號文的相關規定，國家稅務總局近期下發了國稅函[2009]772號《關于企業以前年度未扣除資產損失企業所得稅處理問題的通知》，進一步明確了以前年度發生的資產損失如何處理。

　　一、如何理解以前年度符合規定的資產損失

　　企業以前年度符合規定的資產損失包括2008年及2008年度新企業所得稅法實施以前符合相關規定的資產損失。其中2007年12月31日前的資產損失是按國家稅務總局令第13號《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》的認定條件確認的損失；2008年1月1日后的資產損失即是按《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88）的認定條件確認的損失。

　　這里，對于企業存貨、固定資產、無形資產等資產損失的確認年度一般是按有證據證明相關資產發生損失的年度確認。對于有些資產的損失，可能沒有明確的證據證明損失發生的確切年度的，則可以以企業實際進行損失會計處理的年度作為資產損失確認的年度。但是，對于企業由于會計差錯而未及時在會計上確認資產損失的，仍應按資產損失實際發生的年度確認。

　　二、以前年度資產損失的扣除規定

　　企業發生符合條件資產損失在當年因為各種原因未能扣除的，無論是納稅人的原因還是稅務部門的原因，其資產損失都不能結轉在以后年度扣除。比如，2009年所得稅匯算清繳期內（即2010年1月1日至2010年5月31日），主管稅務機關審批的企業2008年度及以前年度的資產損失，不得在企業2009年的企業所得稅應納稅所得額中扣除。

　　以前年度的資產損失可以在該項資產損失發生的確認年度扣除，而不能改變該項資產損失發生的所屬年度。如：2007年納稅人發生存貨損失，由于各種原因在當年未向主管稅務機關申請稅前扣除。2009年企業所得稅匯算清繳，企業向主管稅務機關提出該筆損失的稅前扣除申請。根據772號文的規定，主管稅務機關應該追補審批2007年度的資產損失，但納稅人只能在2007年度企業所得稅應納稅所得額中扣除。即納稅人需要重新計算2007年度的應納稅所得額和應納企業所得稅額。

　　三、追補審批后多繳稅款的處理

　　企業因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳納的企業所得稅稅款，可在審批確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。

　　比如，企業2007年未申請資產損失的扣除，匯繳時應納所得稅為200萬元，2010年6月30日，企業向稅務機關申請追補審批資產損失300萬元，則其2007年度實際多繳了稅款99萬元（300×33%）。根據777號文的規定，該部分多繳稅款可在審批確認的2010年度企業應納稅額中予以抵繳，若2010年應納稅款抵繳不足的，可以在2011年及以后年度遞延抵繳。

　　這里有兩點需要提醒企業注意一下：

　　第一是文件規定企業因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳納的企業所得稅稅款，可在審批確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵繳。比如我們上面例子中，企業2007年度的資產損失未在當年稅前扣除而多繳稅款的，在2010年審批確認后，按文件規定可以在2010年度企業所得稅應納稅款中予以抵繳。但是，考慮到每年年初的1月1日至5月31日是企業上一年度企業所得稅的匯算清繳期。因此，對于在這段期間企業發現的以前年度未在稅前扣除的資產損失而多繳稅款的，只要是在這期間獲得稅務機關審批的，且企業上一年度企業所得稅匯算清繳還未完成的，也可以直接抵繳上一年度的應納稅款。

　　第二是文件規定企業因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳納的企業所得稅稅款，只可以在審批確認年度企業所得稅應納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳，而沒有規定可以辦理退稅手續。因此，如果企業在審批確認的年度及其以后年度長期虧損而不須納稅時，以前年度的多繳稅款就只能不斷向后抵延。如果企業最終因虧損注銷，這筆多繳稅款無法再遞延的情況下，退稅應作為最終的補救措施。所以，企業需要關注一下當地稅務機關的一些特別規定，在企業出現連續多年虧損或企業申請注銷時，以前年度多繳的稅款是否可以直接辦理退稅手續。

　　四、追補審批后多形成的虧損的處理

　　企業資產損失發生年度扣除追補確認的損失后如出現虧損，首先應調整資產損失發生年度的虧損額，然后按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。企業發生虧損，可以在以后五年內遞延彌補。當發生追補審批資產損失情況時，在損失年度發生的虧損額則應由以后五年內彌補。因此而引發出彌補虧損年度多繳的稅款，需要在審批確認年度予以抵繳，抵繳不足的，由以后年度遞延抵繳。

　　假設某企業2007年虧損100萬元，2009年度追補審批資產損失300萬元后，形成虧損400萬元，則新增虧損300萬元，新增虧損則需要在以后年度彌補。如2008年實際利潤200萬元，已彌補虧損100萬元，繳納所得稅25萬元（100×25%），那么，2008年應追補彌補虧損100萬元，實際繳納所得稅款為0，則其2008年度多繳的25萬元稅款應在2009年度抵繳。同時，在2009年度，應首先繼續彌補2007年度虧損100萬元，然后計算出2009年度應納稅款后抵繳2008年度的多繳稅款。