近日，國家稅務總局發布《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），就貫徹落實企業所得稅法過程中若干問題予以明確。

　　一、關于租金收入確認問題

　　根據《實施條例》第十九條的規定，企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

　　出租方如為在我國境內設有機構場所、且采取據實申報繳納企業所得的非居民企業，也按本條規定執行。

　　解讀：

　　1、本條對《實施條例》的理解，實際上是對19條的實質性改變。

　　例如：2009年A企業租賃房屋給B企業，租賃期3年，每年租金100萬元，2008年一次收取了3年的租金300萬。

　　會計處理：2009年確認100萬租金收入，而稅法根據條例第19條確認300萬收入，屬于稅法同會計的差異，應在納稅申報表附表3第5行調增應納稅所得額調增200萬元。2010、2011兩個年度應該調減100萬元。

　　而本文件下發后，根據權責發生制原則，在稅收上可以每年確認100萬元收入，堅持了權責發生制原則和配比原則。

　　2、跨期后收取租金的規定未發生變化，因此在租金問題上仍有可能出現稅收同會計的差異。

　　例如：2009年簽訂租賃合同，租賃期3年，2011年一次性收取租金300萬元。

　　會計處理：2009、2010、2011年每年確認收入100萬元，而稅法在2011年一次性確認收入，因此附表3第5行在2009年每年調減100萬元，而2011年，做納稅調增200萬元。

　　稅法只所以這樣規定，是出于納稅必要資金的原則。因為2009、2010年沒有實際收到租金，如果規定按照權責發生制納稅，企業缺乏納稅必要資金，因此納稅義務確定在根據合同規定收到租金的2011年。

　　因此，目前租金收入的納稅義務發生時間，體現了“權責發生制”+“納稅必要資金的原則”。

　　3、非居民取得的租金，如果需要交納預提所得稅的，依然堅持收付實現制。

　　4、提前收取租金的營業稅納稅義務發生時間同所得稅納稅義務發生時間產生了差異。

　　（1）2008年以前，所得稅同營業稅一樣。

　　（2）2008年，所得稅按照收付實現制，而營業稅依然按照權責發生制（財稅[2003]16號文件）

　　（3）2009年，所得稅改為權責發生制，而營業稅改為了收付實現制。兩項政策均發生了變化。

　　5、關于開票問題。營業稅同企業所得稅的沖突與協調。

　　（1）由于營業稅2009年就要確認收入，所以發票已開具。而企業所得稅，雖然開具了發票，仍然不需要確認收入。

　　（2）對于承租方，雖然第一年取得了全額發票，但是不能一次性扣除費用，而是按照《企業所得稅法實施條例》第49條的規定，分期攤銷。

　　（3）如果是第三年收取租金，雖然第一年沒有收到發票，仍然可以稅前扣除。這也是權責發生制的體現。屬于以票控稅的困惑。

　　6、文件表示為“可”，不嚴謹。法律用語如果表述為“可”意味著企業可以有選擇權。例如：某企業2009年是免稅年度，可能會愿意選擇將10年的租金全部確認為收入。如果立法意圖是統一規定為權責發生制，則應用“應”字，而不應當用“可”字。

　　7、條例對利息、租金、特許權使用費，出于納稅必要資金原則的考量，都規定按照合同規定的收取款項時間，確定納稅義務時間。而79號文件對提前收取的租金的政策做了改變，利息、特許權使用費依然堅持按照合同規定的時間確定。（企便函[2009]33號文件的規定）

　　8、文件執行時間問題。本文件沒有明確執行時間，但是由于該文件是對執行《企業所得稅法》的解釋，一般認為應該在2008年開始實施。

　　例如：某企業2008年一次性收取10年租金100萬元，2008年一次性作為收入，并且在附表3第5行進行了納稅調增900萬元。

　　企業提出進行追溯調整，即：2008年應確認收入100萬元，多確認的900萬元應該退稅，企業不要求退稅，而是要求在2009年抵頂稅款800萬元*25%，而以后每年度不再做納稅調減，即：實現了資金的時間價值。如果不要求抵頂，則每年調減100萬元的所得額。

　　二、關于債務重組收入確認問題

　　企業發生債務重組，應在債務重組合同或協議生效時確認收入的實現。

　　1、債務重組業務往往有一個過程，到底是按照債務重組股東大會批準的時間，還是按照合同生效時間，過去并不明確。本文件明確了債務重組的納稅義務發生時間。

　　2、對納稅義務發生時間的規定，具有現實意義。

　　（1）2003年3月1日之前發生的債務重組，不納稅。（國稅函[2009]001號文件）

　　（2）2008年1月1日以后，根據財稅[2009]59號文件，債轉股債務重組所得不繳納企業所得稅。

　　所以，2003年3月1日以前，2003年3月1日至2008年1月1日，2008年1月1日以后，三個階段有三種稅收待遇，所以確定納稅義務發生時間就顯得非常重要。

　　3、附表3沒有對債務重組專門列一行進行納稅調整，因此企業制度企業，如果債務重組所得計入了資本公積，則應當在附表3第19行第3列進行納稅調增。

　　三、關于股權轉讓所得確認和計算問題

　　企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。

　　解讀：

　　1、明確了轉讓股權的納稅義務發生時間。是轉讓股權生效，且完成股權變更手續時。意味著，企業在一定程度上可以操縱納稅義務發生時間，即使股權框架協議已經簽訂，只要股權變更手續沒有變更，當年不確認股權轉讓所得。即：股權轉讓所得的實現，稅法更看重股權登記，這也符合《物權法》的基本理念。

　　2、關于股權轉讓所得不得扣除留存收益，本文件屬于明確該問題。在此之前各地稅務機關也是按照這個原則進行稅務處理的。在此之前的國稅函[2009]698號文件對非居民境外轉讓股權所得規定中也已經有類似規定。

　　例如：某企業股權投資成本為500萬元，在被投資企業有300萬元的留存收益份額，該企業將股權轉讓，轉讓價格為1000萬元。按照本文件，股權轉讓所得應該為1000萬-500萬=500（萬元），雖然留存收益300萬元在企業屬于稅后收益，但是不能在所得額中扣減。

　　3、政策沿革。

　　（1）內資企業的國稅發[2000]118號文件規定，股權轉讓所得不允許扣除留存收益。（2）為了避免重復征稅，國稅函[2004]390號文件規定， 持股95%以上、全資子公司、公司清算三種情況下股權轉讓所得可以扣除留存收益。

　　（3）國稅發[1997]71號文件規定，外資企業股權轉讓所得，允許扣除留存收益。

　　（4）《企業所得稅法實施條例》第11條第2款規定，企業清算時，股東分得的剩余資產，可以扣減留存收益。

　　（5）2008年以后，國稅函[2010]79號文件和國稅函[2009]698號文件強調，一般股權交易中，留存收益不允許扣減。

　　4、企業轉讓股權的常用籌劃。

　　（1）企業轉讓股權時，通常需要先分紅再轉讓。這是因為法人股東分紅一般來說不征收企業所得稅，而個人股東繳納個人所得稅后，馬上而來的股權轉讓所得將少繳納個人所得稅，其股息紅利所得和股權轉讓所得的個人所得稅稅率相同，因此個人股東也未收到損失。

　　（2）對盈余公積，則采用轉增資本的辦法，增加計稅基礎進行籌劃。需要注意的是，該項籌劃有一定的法律限制。根據《公司法》169條第2款規定，盈余公積轉增資本，所留存的公積金不得少于轉增資本前注冊資本的25%。

　　四、關于股息、紅利等權益性投資收益收入確認問題

　　企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。

　　被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

　　解讀：

　　1、股息紅利收入按照被投資企業股東會或股東發大會做出利潤分配的日期，這一點在企業所得稅法實施條例也有體現。

　　本文件的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積（除資本溢價外）轉增資本明確要確認收入。實際上是將轉股看做兩個事項，第一件事是先分紅，第二件事是用分紅去投資。

　　2、轉股要確認收入，對于一般內資企業而言影響不大，主要是對外資企業有影響，外資企業以未分配利潤追加投資時需要繳納預提所得稅。2008年以前，外資再投資有退稅的優惠，2008年以后，不但失去了再投資退稅的優惠，而且需要交納預提所得稅，這也是稅務稽查注重檢查的地方。

　　3、股權溢價轉增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內部劃轉，不影響計稅基礎，因此也不能確認收入。

　　4、個人所得稅轉增資本的規定同企業所得稅的原理基本相同。國稅發[1997]198號文件規定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，而國稅函[1998]289號文件則補充說明，198號文件規定資本公積轉增資本不征收個人所得稅，專指股本溢價，而其他資本公積轉增股本均要交納個人所得稅。國稅函[1998]333號文件，明確未分配利潤、盈余公積轉增資本要視同分紅，交納個人所得稅。

　　5、常用籌劃：

　　（1）如果企業股東為外資法人股東在轉股的時候，可以在境外先將股權轉讓給外籍個人，而根據國稅發[1993]45號、財稅字[1994]20號文件規定，外籍個人分紅不征收個人所得稅。

　　（2）外資企業也可以改變經營架構，首先在境內建立一家全資控股企業，然后根據財稅[2009]59號文件第7條第2款的規定，進行特殊稅務處理的轉讓股權，最后再分紅。

　　五、關于固定資產投入使用后計稅基礎確定問題

　　企業固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未取得全額發票的，可暫按合同規定的金額計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后12個月內進行。

　　1、明確了固定資產計稅基礎的確定，也必須有合法的扣稅憑證，即：發票作為支撐。沒有發票不允許稅前扣除。這是基本規則。

　　2、在實際投入使用時，沒有全額發票的，可以先按照合同規定金額入賬計提折舊，但是緩沖期只有12個月，并且發票取得后還要進行納稅調整。即：只給了1個納稅年度的緩沖期。例如：某企業建造一項固定資產，預算造價為100萬元，2009年10月投入使用，但是只取得和合法扣稅憑證60萬元，2009年可以按照100萬計提折舊，當年計提折舊10萬元。如果2010年度仍未取得發票，則在2010年匯算清繳的時候，首先需要對2009年計提的折舊進行調整，調增40萬元，2010年稅收上計提折舊也只能計提60萬元。

　　3、本項規定同會計準則的規定不同。會計準則規定，按照暫估價格計提折舊，將來如果同暫估價格有出入的，不再進行追溯調整。而稅法要求調整。

　　還有一個理解是，調整只是針對計稅基礎，即：以前的折舊不再調整，同會計保持一致。

　　這兩種觀點，究竟哪種準確，我自己還未想好，傾向于第一種。

　　六、關于免稅收入所對應的費用扣除問題

　　根據《實施條例》第二十七條、第二十八條的規定，企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。

　　1、稅法規定不征稅收入支出形成的費用不允許在稅前扣除，但是未規定免稅收入對應的成本費用不允許扣除。本條明確了這一點。

　　2、實際上企業的免稅收入只有國債利息、股息紅利兩項，而這兩項也很難有明確的直接成本，因此這一條實際上對于企業來說影響不大。即使，本條不明確，稅務局一般也不會要求將購買國債利息汽車燒的汽油，發生的折舊費用按照比例調增，事實上也難以做到。

　　七、企業籌辦期間不計算為虧損年度問題

　　企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規定執行。

　　解讀：

　　1、本條實際是對企業的優惠條款，但是總局用了“不得”的詞匯，顯得兇神惡煞，看來是個“刀子嘴，豆腐心”。例如：某企業籌建期開辦費為1000萬元，籌建期歷時3年，2009年開始生產經營，如果2007-2008年的開辦費都作為當年的虧損處理，由于2009年才有收入，意味著虧損彌補期少了3年。而按照國稅函[2009]98號文件規定，在開始生產經營年度的2009年方作為開辦費扣除，有效的延長了虧損彌補期限。如果公司在生產經營當年仍沒有足夠所得彌補虧損，可以選擇做長期待攤費用，遞延3年扣除，效果更好。

　　該條款對于籌建期較長的大公司來說有意義。

　　2、納稅人開始生產經營的年度，參照國稅發[2005]129號文件第15條第2款，一般認為應當是該企業取得第一筆收入的年度。

　　八、從事股權投資業務的企業業務招待費計算問題

　　對從事股權投資業務的企業（包括集團公司總部、創業投資企業等），其從被投資企業所分配的股息、紅利以及股權轉讓收入，可以按規定的比例計算業務招待費扣除限額。

　　解讀：

　　1、對于從事股權投資業務的企業，其投資收益和股權轉讓所得就是其主營業務收入，因此可以作為業務招待費的扣除基數。為了達到和申報表的統一，建議將投資收益填列到附表1的主營業務收入行次。

　　2、本條未明確可以作為廣告宣傳費的扣除基數，認為同樣可以作為廣告宣傳費的扣除基數。