該文件分兩層意思：

　　第一層意思：

　　第一層是關于免稅外國金融機構設在第三國的非法人分支機構取得來源于境內的利息，在申請享受稅收協定優惠待遇時，居民身份的判定問題。文件規定：稅收協定列名的免稅外國金融機構設在第三國的非法人分支機構與其總機構屬于同一法人，除稅收協定中明確規定只有列名金融機構的總機構可以享受免稅待遇情況外，該分支機構取得的利息可以享受中國與其總機構所在國簽訂的稅收協定中規定的免稅待遇。在執行上述規定時，應嚴格按《國家稅務總局關于印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號）有關規定辦理審批手續。

　　文件的這一層意思實際給我們提出了第一點啟示：

　　即涉及到享受稅收協定中關于利息、特許權使用費和股息的稅收優惠待遇時，如何判定非法人分支機構的居民身份，進而判定稅收協定的適用問題。

　　利息條款：

　　根據國稅函[2010]266的規定，我們可以看出，對于和我國簽訂稅收協定的締約國對方的居民公司設在第三國的非法人分支機構（實際也包括常設機構）從中國境內取得利息所得時，在稅收協定的適用問題上，我們將該非法人分支機構認為與其總機構同屬一個法人，屬于該締約國的居民，而非第三國的居民。因此，該非法人分支機構在申請享受協定優惠待遇時，應適用我國和該分支機構總機構所在國簽訂的稅收協定。

　　例如，根據中韓兩國關于稅收協定諒解備忘錄的規定，韓國產業銀行屬于可以享受免稅資格的金融機構。此時，如果是韓國產業銀行設在新加坡的分支機構從中國境內取得的利息所得，該分支機構應作為韓國居民，享受中韓之間簽訂的雙邊稅收協定。當然，韓國產業銀行設在新加坡的分支機構享受協定優惠待遇的手續，應嚴格按《國家稅務總局關于印發〈非居民享受稅收協定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]124號）辦理。這里一個核心的要件就是，該分支機構應向中國稅務機關提供韓國稅務主管當局在上一公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明。即韓國主管稅務當局應說明該新加坡分支機構屬于韓國稅收居民，要就其取得的全球所在在韓國承擔無限納稅義務。

　　特許權使用費條款：

　　根據國稅函[2009]507號規定：稅收協定特許權使用費條款的規定應僅適用于締約對方居民受益所有人，第三國設在締約對方的常設機構從我國境內取得的特許權使用費應適用該第三國與我國的稅收協定的規定；我國居民企業設在締約對方的常設機構不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協定特許權使用費條款的規定；由位于我國境內的外國企業的機構、場所或常設機構負擔并支付給與我國簽有稅收協定的締約對方居民的特許權使用費，適用我國與該締約國稅收協定特許權使用費條款的規定。

　　這里所表述的含義和利息條件基本相似，主要包含三層意思，我們下面以案例來說明：

　　第一：假設一家法國居民公司設在新加坡的常設機構，從中國取得了特許權使用費。此時，該法國居民公司設在新加坡的常設機構，不應作為新加坡的居民公司，享受我國和新加坡簽訂的協定待遇。而應作為法國居民，享受我國和法國簽訂的協定待遇。

　　第二：假設我國一家居民公司設在新加坡的常設機構，從我國境內取得了特許權使用費，此時，該常設機構不應作為新加坡居民，享受我國和新加坡簽訂的協定待遇。而應作為我國的稅收居民，適用國內法的相關規定。

　　第三：在處理締約國對方居民公司取得的來源于中國境內的特許權使用費，在申請享受協定優惠待遇時，只要對方公司是特許權使用費的實際受益人，且屬于對方稅收居民，不管這個特許權使用費是中國境內居民企業支付的，還是有中國境內的外國企業的機構、場所或常設機構制度的，都可以享受我國和該締約國協定的待遇。比如，法國一家居民公司取得來源于中國境內一項專利費用費，該項專利是法國公司授予美國公司設在中國上海的分支機構使用，并由該上海分支機構支付的。此時，該法國居民公司如果也同時是該特許權使用費的受益所有人，則可以享受中法兩國的協定待遇。

　　股息條款：

　　對于股息問題，除對受益所有人有限定外，《國家稅務總局關于執行稅收協定股息條款有關問題的通知》（國稅函[2009]81號）規定： 取得股息的該對方稅收居民根據稅收協定規定應限于公司，也就是說非法人分支機構、常設機構不得作為對方稅收居民享受協定待遇。

　　因此，對于利息、股息和特許權使用費條款，在享受協定優惠待遇上，除了要符合受益所有人的條件外，在對居民身份的判定上，應遵循如下規則：

　　1、第三國居民公司設在締約對方的機構、場所、常設機構作為第三國居民，適用該第三國與我國的稅收協定的規定；

　　2、我國居民公司設在締約國對方的機構、場所、常設機構應作為我國居民，適用國內法相關規定；

　　3、締約國對方居民公司取得來源于中國境內的利息、股息、特許權使用費，不管是中國居民公司還是非居民公司支付的，均可適用我國和締約國對方簽訂的稅收協定。

　　第二層意思：

　　強調了我國居民公司設在第三國的分支機構仍屬于我國居民，不適用協定規定，應按國內法相關規定處理。這里文件規定：屬于中國居民企業的銀行在境外設立的非法人分支機構同樣是中國的居民，該分支機構取得的來源于中國的利息，不論是由中國居民還是外國居民設在中國的常設機構支付，均不適用我國與該分支機構所在國簽訂的稅收協定，應適用我國國內法的相關規定，即按照《國家稅務總局關于加強非居民企業來源于我國利息所得扣繳企業所得稅工作的通知》（國稅函[2008]955號）文件辦理。即我國境內機構向我國銀行的境外分行支付的貸款利息，應按照企業所得稅法及其實施條例規定代扣代繳企業所得稅。

　　文件第二層意思給我們的第二點啟示就是：

　　如何處理中國居民設在第三國的分支機構取得的來源于中國境內的利息的扣稅問題。

　　假設中國銀行深圳分行向中國銀行新加坡分行支付外幣借款利息100萬元時，深圳分行應按企業所得稅法及其實施條例規定代扣代繳企業所得稅。

　　這里，大家可能的疑問是，這里代扣企業所得稅，究竟是按10%代扣還是按25%代扣呢？因為，既然中國銀行新加坡分行是中國居民，居民公司之間支付價款在企業所得稅法中并無代扣代繳的規定，即使扣繳，也無10%的稅率規定。

　　我們的理解是這種情況下，中國銀行深圳分行支付新加坡分行的利息，應按10%扣繳預提所得稅，即不按協定處理，按國內法規定的預提所得稅稅率處理。即這里，在享受協定待遇上，將新加坡分支機構作為中國居民對待，不享受協定優惠待遇。但在支付利息的扣稅上，仍按非居民對待，按10%的稅率扣稅。

　　這種處理方式應該有基于如下的考慮：

　　中國銀行新加坡分行是中國的稅收居民，其取得的全球所得都應在我國承擔納稅義務。但是，該新加坡分行同時也是新加坡的所得稅納稅人，其取得的利息所得屬于與該分支機構相關的所得，同樣一筆所得在新加坡也承擔納稅義務。這樣，對于新加坡分支機構取得的同樣一筆來源于中國境內的利息所得，就存在重復納稅的問題了。

　　不過，這個問題協定有辦法解決，因為雙方都有境外所得稅的抵免制度。可問題是，所得稅抵免制度只是解決了對公司同一筆所得的重復征稅問題，但它沒有解決雙方國家對同一筆所得稅收權益的分享問題。

　　我們分析一下大家就可以看出，假設新加坡所得稅稅率為20%。如果我國對于中國銀行深圳分行向新加坡分支支付的利息時不扣稅，新加坡政府將對該筆所得征收20%的所得稅。這樣，中國政府對該筆所得最終只能按5%的稅率征稅。

　　如果中國政府對于中國銀行深圳分行向新加坡分支支付的利息時按10%扣繳所得稅，則新加坡政府對該筆所得只能按10%的實際稅率征稅。這是因為一般非居民企業在新加坡設立機構、場所，取得發生在新加坡境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額可以享受抵免，我國稅法也有類似規定。這樣，最終我國對于該筆所得實際征稅率為15%。

　　這里，大家就可以看出了，是否預扣稅直接影響著我國和外國就同一筆所得在稅收權益上的分享比例。雖然國稅函[2008]955號只是提到了利息，但在特許權使用費和股息上，實際也存在同樣的問題。

　　在稅率的處理上，應采用10%，而不是25%。這是因為這里扣稅時是按收入全額扣稅。如果按25%的稅率，則變為對收入而非所得征稅，不符合企業所得稅法精神。在性質上，我們認為應將這種扣稅理解為對居民公司預征的企業所得稅。因此，如果境外分支機構最終是虧損的，對這筆預征性質的稅款我們應給予退稅，否則將加重我國居民企業的稅收負擔。