[釋義]本條是稅務機關對關聯(lián)方轉讓定價調(diào)整方法的規(guī)定。本條是對企業(yè)所得稅法第甲十一條中合理方法的細化規(guī)定。企業(yè)所得稅法第四十一條賦予稅務機關對減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的轉讓定價行為，即關聯(lián)方進行關聯(lián)業(yè)務往來時，不受市場一般供求關系的約束，而按照企業(yè)集團利益的需要自行確定和調(diào)整定價的行為，按照合理方法進行調(diào)整的權利。但是企業(yè)所得稅法并沒有明確規(guī)定稅務機關具體采用的合理方法有哪些，本條正是對稅務機關可以采用的合理方法進行的進一步規(guī)定。本條規(guī)定的內(nèi)容可以從以下方面來理解：

　　一、本條規(guī)定的合理方法的含義

　　（一）可比非受控價格法。是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來的價格進行定價的方法。可比非受控價格法被各國廣泛應用于對商品銷售、勞務提供、無形資產(chǎn)轉讓和貸款提供等方面的轉讓定價的調(diào)整。可比非受控價格法是將企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來價格，與其與非關聯(lián)方之間的業(yè)務往來價格進行分析、比較，從而確定公平成交價格。采用此種方法，關鍵是按照不同的關聯(lián)業(yè)務類型，選擇合適的可比的非受控價格，主要包括以下情況：對有形財產(chǎn)購銷業(yè)務調(diào)整時，須考慮選用的交易與關聯(lián)方之間交易具有以下可比性因素：購銷過程的可比性，包括交易的時間與地點、交貨條件、交貨手續(xù)、支付條件、交易數(shù)量、售后服務時間和地點等；購銷環(huán)節(jié)的可比性，包括出廠環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)、出口環(huán)節(jié)等；購銷貨物的可比性，包括品名、品牌、規(guī)，格、型號、性能、結構、外形、包裝等；購銷環(huán)境的可比性，包括社會環(huán)境（民族風俗、消費者偏好等）、政治環(huán)境（政局穩(wěn)定程度等）、經(jīng)濟環(huán)境（財政、稅收、外匯政策等）。對關聯(lián)方之間融通資金的利息，要參照正常利率水平進行調(diào)整。調(diào)整時要注意企業(yè)與關聯(lián)方的借貸業(yè)務及與非關聯(lián)方之間的借貸業(yè)務，在融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等方面的可比性。對債權人向他人借入資金后再轉貸給債務人的融資業(yè)務，可按債權人實際支付的利息加所支出的成本或者費用和合理的利潤，作為正常利息。對關聯(lián)方間以租賃等形式提供有形財產(chǎn)的使用權而收取或者支付的使用費（租金）的調(diào)整時，可以采用可比非受控價格法，采用在相同或者類似情況下，按與非關聯(lián)方之間提供使用相同或者類似的有形財產(chǎn)，所收取或者支付的正常費用調(diào)整。可比因素主要指提供使用財產(chǎn)的性能、規(guī)格、型號、結構、類型、折舊方法；提供使用的時間、地點；財產(chǎn)所有人在財產(chǎn)上的投資支出、維修費用等具有可比性。

　　對關聯(lián)方之間轉讓無形財產(chǎn)的作價或者收取的使用費，要參照沒有關聯(lián)關系所能同意的數(shù)額進行調(diào)整。調(diào)整時要注意考慮企業(yè)與其關聯(lián)方之間轉讓元形財產(chǎn)及與其非關聯(lián)方之間轉讓無形財產(chǎn)，在開發(fā)投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及時間、給受讓者帶來的收益、受讓者的投資和費用、可替代性等方面的可比性。

　　（二）再銷售價格法。是指按照從關聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關聯(lián)關系的交易方的價格，減去相同或者類似業(yè)務的銷售毛利進行定價的方法。

　　該方法是通過扣除其轉手的合理毛利潤還原出售方的正常交易價格，即對關聯(lián)方的買方將從關聯(lián)方的賣方購進的商品（產(chǎn)品）再銷售給無關聯(lián)關系的第三者時所取得的銷售收入，減去關聯(lián)方中買方從非關聯(lián)方購進類似商品（產(chǎn)品）再銷售給元關聯(lián)關系的第三者時所發(fā)生的合理費用和按正常利潤水平計算的利潤后的余額，為關聯(lián)方中賣方的正常銷售價格。其中，銷售毛利是指銷售收入減去銷售成本。銷售收入是指除去銷售折扣和銷售折讓及返回的業(yè)務銷售收入。銷售成本可以從企業(yè)的損益表中找到。它主要用于商品交易轉讓定價的調(diào)整方面。采用這種方法，限于再銷售者未對商品（產(chǎn)品）進行實質(zhì)性增值加工（如改變外形、性能、結構、更換商標等），僅是簡單加工或者單純的購銷業(yè)務，即轉售方?jīng)]有對資產(chǎn)的物理性質(zhì)加以改變或者沒有利用無形資產(chǎn)以改進該有形資產(chǎn)，導致價值顯著增長。并且使用該方法要可以找到在內(nèi)部交易之前或者之后合理時間內(nèi)發(fā)生的轉售價格，合理地選擇確定再銷售者應取得的利潤水平。

　　（三）成本加成法。是指按照成本加合理費用和利潤進行定價的方法。

　　這種方法是將關聯(lián)方中賣方的商品（產(chǎn)品）成本加上正常的費用和利潤作為公平成交價格。

　　本方法適用于內(nèi)部交易購買方實質(zhì)性改變或者加工了有形資產(chǎn)，或者轉售時顯著增加了價值的情形。成本加利潤法被各國廣泛用于產(chǎn)品加工制造定價，采用這種方法，應注意成本費用的計算必須符合我國稅法的有關規(guī)定，并且要合理地選擇確定所適用的成本利潤率。

　　（四）交易凈利潤率法。是指按照沒有關聯(lián)關系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務往來所取得的凈利潤水平確定利潤的方法。交易凈利潤率法以獨立企業(yè)在一項可比交易中所能獲得的凈利潤率為基礎。如果凈利潤率比較的結果不一致，說明關聯(lián)方在內(nèi)部交易中通過轉讓定價使交易利潤在它們之間的分配偏離了獨立企業(yè)之間正常交易的結果。從長期來看，那些在相同產(chǎn)業(yè)以及相同條件下經(jīng)營的企業(yè)應取得相同的利潤水平。根據(jù)交易凈利潤率法，在受控交易下，納稅人取得的收益要與獨立交易情況下非受控交易的利潤指標進行比較。

　　使用交易凈利潤率法一般是比較銷售凈利潤率（凈利潤/銷售額）和資產(chǎn)凈利潤率（凈利潤/營業(yè)資產(chǎn)），通常使用的是息稅前利潤率。由于交易凈利潤率法一般適用無重大無形資產(chǎn)的企業(yè)，所以它不能像利潤分割法那樣用于無形資產(chǎn)的交易。交易凈利潤率法的使用一般分為以下幾個步驟：（1）進行功能分析，生產(chǎn)相同產(chǎn)品的企業(yè)，如果所承擔的功能、風險與無形資產(chǎn)不同，其產(chǎn)品的附加值是不同的，產(chǎn)品的價格與利潤自然也不一樣。只有在功能分析的基礎上，選擇、尋找產(chǎn)品和功能、風險、無形資產(chǎn)相當?shù)莫毩⑵髽I(yè)作為可比企業(yè)，才能確定被調(diào)查企業(yè)的合理利潤水平。（2）為了保證可比公司數(shù)據(jù)的真實性、可靠性及納稅人、稅務機關獲取可比公司信息的對稱性，一般情況下可在公開的上市公司數(shù)據(jù)庫中選擇可比公司。這也是實現(xiàn)各方平等磋商的前提。（3）可比公司選擇和可比性調(diào)整，可比公司的財務數(shù)據(jù)是確定被調(diào)查企業(yè)合理利潤水平的依據(jù)。選擇可比公司，要根據(jù)被調(diào)查企業(yè)的產(chǎn)品和生產(chǎn)經(jīng)營特點，按照其擁有的功能分析、風險、無形資產(chǎn)等確定可比企業(yè)的條件，在公開的上市公司數(shù)據(jù)庫中選擇最具有可比性的公司，進而按照所選的可比公司的利潤水平，確定被調(diào)查公司關聯(lián)交易的合理利潤。

　　（五）利潤分割法。是指按照企業(yè)與其關聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法。利潤分割法是對由若干個關聯(lián)企業(yè)共同參與的交易所產(chǎn)生的最終合并利潤，要按照、各企業(yè)承擔的職責和對最終利潤的貢獻確定一個分配比例，然后再按這個分配比例在各關聯(lián)企業(yè)之間分配合并利潤的方法。最終合并利潤在關聯(lián)企業(yè)之間進行分割通常有兩種方法：一是貢獻分析法，即利潤的劃分要依據(jù)各關聯(lián)企業(yè)對某筆受控交易貢獻的相對價值來進行。在確定某一關聯(lián)企業(yè)所作貢獻的相對價值時，首先要分析其在交易中履行的具體職能、使用的資產(chǎn)（包括無形資產(chǎn)）和承擔的風險，同時還要考慮其所作貢獻的市場價格或者報酬。二是剩余利潤分析法，利用余值分析法分割受控交易的合并利潤分二個步驟，第一步，對每一參與企業(yè)分配足夠的利潤，使其獲得與其從事交易相應的基本利潤回報。這一基本回報通常是參考獨立企業(yè)從事類似交易所獲得的市場回報來確定。因此，基本回報并不能解決因參與方擁有獨一無二有價值的資產(chǎn)所產(chǎn)生的回報。第二步，將經(jīng)過第一步分割后的剩余利潤（或虧損）在關聯(lián)各方之間分配，這一分配是建立在能夠揭示獨立企業(yè)之間如何分配剩余利潤的事實和環(huán)境分析的基礎之上，此時，各方無形資產(chǎn)貢獻和相對交易地位方面的指標可能對分析特別有幫助。

　　利潤分割法不考慮關聯(lián)方與獨立交易方在交易事項上的價格差異，所以不依賴于可比價格。所以在以交易為依據(jù)的方法無法實施時，可以依據(jù)關聯(lián)方的不同功能合理分自己出應得的利潤。當關聯(lián)方之間的利潤分配出現(xiàn)與公開市場情況相背離的異常情況時，稅務機關可以直接按照此方法加以調(diào)整。

　　（六）其他符合獨立交易原則的方法。

　　在企業(yè)不能提供關聯(lián)交易資料或提供虛假、不完整資料，不能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來的情況下，還可以采取本條例第一百一十五條的核定應納稅所得額的方法，進行調(diào)整。二、調(diào)整方法的選擇

　　在以上幾種方法的關系上，經(jīng)濟合作組織國家規(guī)定只有在上一種方法無法使用時，才能使用下一種方法作為替代。美國則根據(jù)最佳方法原則，即沒有順序的規(guī)定，選擇最適合具體情況的方法。我國采用了類似于最佳方法的原則，由稅務機關根據(jù)實際情況選擇最適合關聯(lián)方具體情況的方法進行調(diào)整。根據(jù)《國家稅務總局關于修訂<關聯(lián)企業(yè)問業(yè)務往來稅務管理規(guī)，程>的通知》（國稅發(fā)（2004）143號），主管稅務機關應根據(jù)關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來的類型、性質(zhì)以及調(diào)查的結果，并考慮相關因素，選用相應的調(diào)整方法。

　　判斷方法合理與否，可以從兩個方面來衡量：一是方法本身的合理性；二是在特定條件下，對某一方法運用的適當性。就方法本身的合理性而言，集中體現(xiàn)在強調(diào)將關聯(lián)交易作價或者利潤水平與可比情形下的非關聯(lián)交易結果進行比較，如果存在差異，就說明因為關聯(lián)關系的存在而導致企業(yè)無法取得按照正常市場交易和營業(yè)常規(guī)所能收取或者支付的價款，轉讓定價扭曲了價格或者利潤，并使關聯(lián)交易的一方減少了應稅收入或者所得額。由于結果是建立在比較基礎上的，具有經(jīng)濟合理性，因此能夠被企業(yè)和稅務機關雙方所接受，并在世界范圍內(nèi)廣泛采用。盡管上述方法都具有經(jīng)濟合理性，但就某一案例的特定情況而言，還要選擇一個最適當?shù)姆椒▽ζ湔{(diào)整。對于方法運用適當性的判定有三個標準：一是方法的運用滿足了方法本身對可比性條件的要求；二是在同等信息資料獲取的條件下，沒有其他更適當?shù)姆椒ǎ蝗窃摲椒ǖ倪\用能夠被稅企雙方所接受。