《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2007〕39號）文件第三條第二款規(guī)定，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變。而《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）文件第二條規(guī)定，國發(fā)〔2007〕39號第三條所稱不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變的稅收優(yōu)惠情形，限于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠。企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時享受。

　　那么，當(dāng)企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉時，在什么情況下，企業(yè)可以疊加享受所得稅優(yōu)惠，在什么情況下，企業(yè)又不可以疊加享受所得稅優(yōu)惠呢？下面，筆者予以詳細(xì)說明。

　　企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有哪些

　　國發(fā)〔2007〕39號文件規(guī)定，自2008年1月1日起，原享受15%稅率的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)分別按18%、20%、22%、24%、25%的稅率逐年過渡；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，從2008年起按25%稅率執(zhí)行；原享受企業(yè)所得稅定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新企業(yè)所得稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。財稅〔2001〕202號文件中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。財稅〔2009〕69號文件第一條規(guī)定，執(zhí)行國發(fā)〔2007〕39號文件規(guī)定的過渡優(yōu)惠政策及西部大開發(fā)優(yōu)惠政策的企業(yè)，在定期減免稅的減半期內(nèi)，可以按照企業(yè)適用稅率計算的應(yīng)納稅額減半征稅。其他各類情形的定期減免稅，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅25%的法定稅率計算的應(yīng)納稅額減半征稅。

　　另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕21號）文件規(guī)定，對按照國發(fā)〔2007〕39號文件有關(guān)規(guī)定適用15％企業(yè)所得稅率并享受企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，應(yīng)一律按照該文第一條第二款規(guī)定的過渡稅率計算的應(yīng)納稅額實行減半征稅。對原適用24％或33％企業(yè)所得稅率并享受國發(fā)〔2007〕39號文件規(guī)定企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過渡的企業(yè)，2008年及以后年度一律按25％稅率計算的應(yīng)納稅額實行減半征稅。

　　新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策有哪些

　　當(dāng)前，列入企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理的各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠包括免稅收入、定期減免稅、優(yōu)惠稅率、加計扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、加速折舊、減計收入、稅額抵免和其他專項優(yōu)惠政策。

　　哪些企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策可以疊加享受

　　結(jié)合財稅〔2009〕69號文件的規(guī)定，筆者認(rèn)為，可以疊加享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的情形可分為以下兩類：

　　（一）企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策疊加

　　按照財稅〔2009〕69號文件的規(guī)定，企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策不得與企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠疊加享受，比如正處于減半征稅的外資企業(yè)，即便是被批準(zhǔn)為高新技術(shù)企業(yè)，也不能在享受15%的低稅率優(yōu)惠的基礎(chǔ)上再減半征稅。但企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策可以與企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的加計扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、加速折舊、減計收入、稅額抵免以及其他專項等優(yōu)惠政策中的一項或多項疊加享受。下面舉例予以說明。

　　外資企業(yè)甲公司是一家資源綜合利用企業(yè)，2009年收入總額1500萬元，成本費用發(fā)生額為900萬元，其中2009年度研究開發(fā)新產(chǎn)品發(fā)生各項研究開發(fā)費用合計100萬元。甲公司2009年處于減半征稅期，其研發(fā)費用、資源綜合利用項目均符合相關(guān)規(guī)定。

　　甲公司應(yīng)納稅額計算過程是：首先，計稅收入可以減按收入總額的90%計算，即1500×90%=1350（萬元）；其次，研發(fā)費用可以加計50%扣除，即加計100×50%=50（萬元）扣除，其準(zhǔn)予稅前扣除的成本費用可以調(diào)整為950萬元；再其次，按照財稅〔2008〕21號文件的規(guī)定，甲公司2009年度的適用稅率為12.5%；最終，甲公司2009年度應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為（1350-950）×12.5%=50（萬元）。

　　（二）企業(yè)所得稅法及其實施條例中規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策疊加

　　企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策能否疊加享受，目前暫無明確政策規(guī)定。但根據(jù)企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策與企業(yè)所得稅法及實施條例中規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策疊加享受的情況，筆者認(rèn)為，企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定的各類企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策能否疊加享受，也應(yīng)該可以參照財稅〔2009〕69號文件的規(guī)定執(zhí)行，即定期減免稅和減低稅率類的稅收優(yōu)惠可以和加計扣除、抵扣應(yīng)納稅所得額、加速折舊、減計收入、稅額抵免以及其他專項等優(yōu)惠政策中的一項或多項疊加享受。如從事符合規(guī)定的國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營企業(yè)，在享受減半征稅期內(nèi)，所發(fā)生的符合規(guī)定的加計扣除項目，也應(yīng)該享受研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠。

　　需要說明的是，財稅〔2008〕21號文件第二條第一款規(guī)定的情況，事實上也屬于企業(yè)所得稅優(yōu)惠疊加享受的范疇。

　　企業(yè)所得稅優(yōu)惠疊加享受與分別享受的區(qū)別

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目的，其優(yōu)惠項目應(yīng)當(dāng)單獨計算所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。該規(guī)定與企業(yè)所得稅優(yōu)惠疊加享受的區(qū)別在于，企業(yè)分別享受的各項所得稅優(yōu)惠互不影響，既不相互累加也不相互涵蓋。這種情況多見于企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠，或者企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的定期減免稅和減低稅率類的優(yōu)惠與企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的減免稅收入優(yōu)惠交叉時。下面舉例說明。

　　乙公司是國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的優(yōu)惠稅率，2009年，乙公司符合條件且單獨核算的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入為600萬元。按照政策規(guī)定，首先，乙公司取得的500萬元以下的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以享受免稅優(yōu)惠；其次，乙公司取得的500萬元以上的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以享受減半征收即按12.5%的低稅率優(yōu)惠；再其次，乙公司除技術(shù)轉(zhuǎn)讓以外的其他所得則享受15%的低稅率。在這里，乙公司既不會因享受了15%的低稅率而不能再享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入的減免優(yōu)惠，也不會對符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入在減半征收時按15%的稅率再減半。