一、查增應納稅所得允許彌補以前年度虧損

　　對主管稅務機關查增的應納所得額是否允許彌補以前年度虧損，新稅法實施后實務中存在不同的稅務處理意見。一種觀點認為根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）規定，對納稅人查增的所得額，應先予以補繳稅款，再按《稅收征管法》的規定給以處罰。其查增的所得額部分不得用于彌補以前年度虧損。由于國稅發[1997]191號目前仍有效，不少主管稅務機關根據該規定進行了稅務處理。另一種觀點認為，《企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。因此，納稅人以前年度發生的虧損可以在規定的年限內依法進行彌補。新稅法沒有對所得的性質進行限制。因此不論是應稅所得還是免稅所得，也不論是自行申報的所得還是查增的所得都可以彌補以前年度虧損。

　　但20號公告規定明確規定，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。

　　二、兩種情形的分析

　　（一）應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，仍然存在可彌補虧損，不存在補稅問題，但應調減可彌補虧損額；

　　案例：某企業2008年度的納稅申報表中，企業自己申報的是虧損100萬，2009年應納稅所得50萬，彌補以前年度虧損50萬，累計可結轉以后年度彌補的虧損額50萬元。2010年經稅務稽查應調增2009年度應納稅所得20萬。則根據20號公告稅務機關檢查調增的應納稅所得可彌補以前年度虧損。經過調整后結轉以后年度的彌補的虧損額30萬，該企業就不存在補稅處理的問題。

　　（二）應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損后，有盈余的，還應就調整后的應納稅所得按適用稅率補繳企業所得稅。

　　案例：某企業2008年度的納稅申報表中，企業自己申報的是虧損100萬，2009年應納稅所得50萬，彌補以前年度虧損50萬，累計可結轉以后年度彌補的虧損額50萬元。2010年經稅務稽查應調增2009年度應納稅所得70萬。則根據20號公告稅務機關檢查調增的應納稅所得可彌補以前年度虧損。經過調整后發生盈余20萬，就應該對調整后盈余的20萬按適用稅率補稅。

　　三、處理或處罰

　　20號公告規定，對檢查調增的應納稅所得額應根據其情節，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定進行處理或處罰。例如在行為當年或相關年度造成不繳或少繳應納稅款的，適用《征管法》第六十三條第一款規定：由稅務機關追繳其不繳或者少繳的所得稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　四、追溯效力

　　20號公告，自 2010年12月1日開始執行。以前（含2008年度之前）沒有處理的事項，按本規定執行。20號公告對新法實施前發生相應事項具有追溯效力，值得納稅人關注。