一、關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)選擇適用稅率的問(wèn)題

　　文件明確了高新技術(shù)企業(yè)在任何情況下都不能按15%的稅率減半征收所得稅。

　　（一）被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的居民企業(yè)同時(shí)又符合所得稅其他優(yōu)惠條件時(shí)適用稅率的選擇。這里包括兩種情況：

　　1．被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的居民企業(yè)，同時(shí)又處于國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文《關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠過(guò)渡期。

　　國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文附表“實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策表”列舉了高新技術(shù)企業(yè)可享受過(guò)渡優(yōu)惠政策的三種情況：一是在國(guó)務(wù)院確定的國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)設(shè)立的被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，從開始獲利年度起2年內(nèi)免征企業(yè)所得稅；二是國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新創(chuàng)辦的高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)嚴(yán)格認(rèn)定后，自獲利年度起2年內(nèi)免征所得稅；三是設(shè)在北京市新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)試驗(yàn)區(qū)的新技術(shù)企業(yè)自開辦之日起3年內(nèi)免征所得稅。經(jīng)北京市人民政府指定的部門批準(zhǔn)，第4至第6年可按15%或10%的稅率，減半征收所得稅。

　　而根據(jù)新稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，對(duì)擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并同時(shí)符合規(guī)定條件的國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文，企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策與新稅法及其實(shí)施條例規(guī)定的優(yōu)惠政策存在交叉的，由企業(yè)選擇最優(yōu)惠的政策執(zhí)行，不得疊加享受，且一經(jīng)選擇，不得改變。由于高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅屬于新稅法下的優(yōu)惠政策，因此與國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文中的定期減免稅過(guò)渡期優(yōu)惠政策不得疊加享受。基于此，國(guó)稅函[2010]157號(hào)文明確，居民企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，同時(shí)又處于國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文第一條第三款規(guī)定享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠過(guò)渡期的，該居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇依照過(guò)渡期適用稅率并適用減半征稅至期滿，或者選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，但不能享受15%稅率的減半征稅。

　　2．居民企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，同時(shí)又符合軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠條件。由于軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)在新稅法實(shí)施前、后均享有所得稅減免政策，因此這里需要分別不同情況作具體分析：

　　（1）新稅法實(shí)施前設(shè)立并經(jīng)認(rèn)定的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)財(cái)稅[2000]25號(hào)文《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》，可自開始獲利年度起享受所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠政策。財(cái)稅[2009]69號(hào)文又規(guī)定，2007年年底前設(shè)立的軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)認(rèn)定后可以按財(cái)稅[2008]1號(hào)文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》的規(guī)定享受所得稅定期減免稅優(yōu)惠政策。2007年度或以前年度已獲利并開始享受定期減免稅優(yōu)惠政策的，可自2008年度起繼續(xù)享受至期滿為止。也就是說(shuō)，這類企業(yè)也可以享受所得稅過(guò)渡期優(yōu)惠政策。如果這類企業(yè)在新稅法實(shí)施后又被認(rèn)定為高新企業(yè)，則高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅的政策與定期減免稅的過(guò)渡期優(yōu)惠政策同樣不得疊加享受。因此國(guó)稅函[2010]157號(hào)文明確，此類居民企業(yè)的所得稅適用稅率可以選擇適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，也可以選擇依照25%的法定稅率減半征稅，但不能享受15%稅率的減半征稅。

　　（2）新稅法實(shí)施后經(jīng)認(rèn)定的新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)和集成電路生產(chǎn)企業(yè)，根據(jù)財(cái)稅[2008]1號(hào)文，自獲利年度起可享受所得稅“兩免三減半”的優(yōu)惠政策。如果這類企業(yè)又被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，則兩種優(yōu)惠都屬于新稅法實(shí)施后的政策，并不屬國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文和財(cái)稅[2009]69號(hào)文規(guī)定的不得疊加享受的優(yōu)惠政策，那么這兩種優(yōu)惠政策是否可以同時(shí)享受呢？根據(jù)國(guó)稅函[2010]157號(hào)文，這類企業(yè)也只能享受其中一項(xiàng)優(yōu)惠政策，而不能享受15%稅率的減半征稅。

　　（二）高新技術(shù)企業(yè)減低稅率優(yōu)惠的應(yīng)用。國(guó)發(fā)[2006]6號(hào)文《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施<國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要（2006－2020年）>若干配套政策的通知》曾規(guī)定：國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)新創(chuàng)辦的高新技術(shù)企業(yè)經(jīng)嚴(yán)格認(rèn)定后，自獲利年度起兩年內(nèi)免征所得稅，兩年后減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。然而，后半部分“兩年后減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”并不在國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文附表第30項(xiàng)所列的過(guò)渡政策范圍內(nèi)。究其原因，正如國(guó)稅函[2010]157號(hào)文所說(shuō)，即高新技術(shù)企業(yè)減低稅率優(yōu)惠屬于變更適用條件的延續(xù)政策，因此，凡居民企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)2007年度及以前享受高新技術(shù)企業(yè)或新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠，2008年及以后年度未被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)的，自2008年起不得適用高新技術(shù)企業(yè)的15%稅率，也不適用國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)規(guī)定的過(guò)渡稅率，而應(yīng)自2008年度起適用25%的法定稅率。

　　這里應(yīng)注意，國(guó)稅函[2009]203號(hào)文《關(guān)于實(shí)施高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠有關(guān)問(wèn)題的通知》曾規(guī)定，原依法享受企業(yè)所得稅定期減免稅優(yōu)惠尚未期滿同時(shí)符合規(guī)定條件的商新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，按照新標(biāo)準(zhǔn)取得認(rèn)定機(jī)構(gòu)頒發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)資格證書之后，可以在2008年1月1日后享受對(duì)尚未到期的定期減免稅優(yōu)惠執(zhí)行到期滿的過(guò)渡政策，但根據(jù)國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文及國(guó)稅函[2010]157號(hào)文，高新技術(shù)企業(yè)可以執(zhí)行至期滿的實(shí)際上只能是“定期免稅”政策，而不包括“定期減稅”政策。當(dāng)然這里有個(gè)特特殊情況，即根據(jù)國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文附表第25項(xiàng)，設(shè)在北京市新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)試驗(yàn)區(qū)的新技術(shù)企業(yè)，其定期減稅政策也可執(zhí)行至到期為止，但減半期間無(wú)論適用何種稅率，根據(jù)國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文和財(cái)稅[2008]21號(hào)文《關(guān)于貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策有關(guān)問(wèn)題的通知》，原享受的低稅率優(yōu)惠在新稅法施行后5年內(nèi)要逐步過(guò)渡到法定稅率，自2008年至2012年，各年只能分別按18%、20%、22%、24%、25%的稅率減半征稅。

　　通過(guò)以上分析，我們可以得出這樣的結(jié)論：高新技術(shù)企業(yè)，無(wú)論什么情況下都不可能按15%稅率減半征收所得稅。

　　二、居民企業(yè)從事稅法規(guī)定減征所得稅項(xiàng)目的所得確定

　　為鼓勵(lì)和扶持某些產(chǎn)業(yè)或地區(qū)的發(fā)展，新稅法明確納稅人從事有關(guān)項(xiàng)目所得可以免征、減征所得稅。根據(jù)實(shí)施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條，可減半征收所得稅的項(xiàng)目包括：居民企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水和內(nèi)陸?zhàn)B殖所得、居民企業(yè)一個(gè)納稅年度內(nèi)取得符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得超過(guò)500萬(wàn)元的部分。而對(duì)居民企業(yè)從事符合規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，均自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起享受“三免三減半”優(yōu)惠政策。對(duì)減半征收的企業(yè)所得稅，國(guó)稅函[2010]157號(hào)文明確，是指居民企業(yè)應(yīng)就該部分所得單獨(dú)核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。

　　這里我們需注意：

　　1．居民企業(yè)從事稅法規(guī)定減征所得稅項(xiàng)目所得，只能按25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。因此即使是小型微利企業(yè)，其從事減征項(xiàng)目的所得，要么按25%稅率減半繳納所得稅，要么放棄減半優(yōu)惠而按其適用的20%稅率繳納所得稅，但不能按20%稅率減半繳納所得稅。

　　2．注意國(guó)稅函[2010]148號(hào)文《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》對(duì)減征、免征所得額項(xiàng)目的納稅申報(bào)要求，即企業(yè)取得的減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。如某企業(yè)2009年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損50萬(wàn)元，減征項(xiàng)目所得50萬(wàn)元，則年度匯算清繳時(shí)，減征項(xiàng)目所得50萬(wàn)元不彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，從而可充分享受稅收優(yōu)惠政策；同時(shí)，如果應(yīng)稅項(xiàng)目所得為50萬(wàn)元，而減征項(xiàng)目虧損50萬(wàn)元，則年度匯算清繳時(shí)的應(yīng)納稅所得額應(yīng)為50萬(wàn)元，不能彌補(bǔ)減征項(xiàng)目的虧損。

　　三、關(guān)于居民企業(yè)總分機(jī)構(gòu)的過(guò)渡期稅率執(zhí)行問(wèn)題

　　新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而“兩稅”合一前，內(nèi)資企業(yè)以是否獨(dú)立核算而非是否具有法人資格為納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；外資企業(yè)雖以法人作為納稅主體，但根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1997]49號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)分支機(jī)構(gòu)適用所得稅稅率問(wèn)題的通知》，外資企業(yè)設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)適用該分支機(jī)構(gòu)所在地同類業(yè)務(wù)企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率，由其總機(jī)構(gòu)匯總繳納所得稅。也就是說(shuō)，“兩稅”合一前，不具備法人資格的內(nèi)、外資企業(yè)分支機(jī)構(gòu)，都可能單獨(dú)享受所得稅優(yōu)惠政策。而根據(jù)財(cái)稅[2009]69號(hào)文，企業(yè)在2007年3月16日之前設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)依據(jù)原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法的優(yōu)惠規(guī)定已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的，凡符合國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文所列政策條件的，該分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)享受所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策。

　　由于新稅法實(shí)行法人所得稅制，為理順?lè)峙浞绞剑诳偡謾C(jī)構(gòu)所在地間合理分配稅收收入，國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》明確了總分機(jī)構(gòu)所得稅分配辦法，而對(duì)總分機(jī)構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的特殊情況，國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文和國(guó)稅函[2009]221號(hào)文《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的通知》也明確了處理措施，即先由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算全部應(yīng)納稅所得額，然后按照文件規(guī)定計(jì)算出的分?jǐn)偙壤?jì)算劃分不同稅率地區(qū)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，再分別按各自適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額后加總計(jì)算出企業(yè)應(yīng)納稅總額；對(duì)計(jì)算出的應(yīng)納稅總額，再按照分?jǐn)偙壤?jì)算向總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳的所得稅款。

　　如某外資企業(yè)甲公司在A、B、C三個(gè)地區(qū)設(shè)立三個(gè)非法人分支機(jī)構(gòu)，其中 A根據(jù)過(guò)渡期優(yōu)惠政策按22%稅率征稅，甲公司和其他分公司均適用25%的稅率。2010年一季度，三個(gè)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額分別為300萬(wàn)元、200萬(wàn)元和100萬(wàn)元，則甲公司匯總應(yīng)納稅所得600萬(wàn)元。假設(shè)A、B、C三個(gè)分支機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文規(guī)定計(jì)算出的分?jǐn)偙壤謩e為20%、30%、50%.根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2OO8]28號(hào)文和國(guó)稅函[2009]221號(hào)文，首先計(jì)算總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟膽?yīng)納稅所得額：甲公司分?jǐn)?0%即300萬(wàn)元，另外300萬(wàn)元由各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偅篈60萬(wàn)元（300×20%），B90萬(wàn)元（300×30%），C150萬(wàn)元（300×50%），甲公司應(yīng)納稅總額為60×22%＋（300＋90＋150）×25%＝148.2（萬(wàn)元）；然后計(jì)算總公司和各分公司預(yù)繳所得稅：總公司預(yù)繳50%即74．1萬(wàn)元，另外50%在各分公司分?jǐn)傤A(yù)繳：A14．82萬(wàn)元（74．1×20%）， B22.23萬(wàn)元（74．1×30%），C37．05萬(wàn)元（74．1×50%）。

　　但根據(jù)國(guó)稅函[2010]157號(hào)文，居民企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)2007年度以前依照國(guó)稅發(fā)[1997]49號(hào)文規(guī)定，其處于不同稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)可以單獨(dú)享受所得稅減低稅率優(yōu)惠的，仍可繼續(xù)單獨(dú)適用減低稅率優(yōu)惠過(guò)渡政策；優(yōu)惠過(guò)渡期結(jié)束后，再統(tǒng)一依照國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。根據(jù)該規(guī)定，甲公司匯總繳納的所得稅應(yīng)為300×22%＋（200＋100）×250＝141（萬(wàn)元），總機(jī)構(gòu)分?jǐn)?0%即70．5萬(wàn)元，A就地預(yù)繳300×22%×50%＝33（萬(wàn)元），B和c則應(yīng)按國(guó)稅發(fā)[2008]28號(hào)文的規(guī)定計(jì)算確定分?jǐn)偟念A(yù)繳所得額，由于適用稅率相同，不需要再根據(jù)國(guó)稅函[2009]221號(hào)文進(jìn)行二次分配，直接按分?jǐn)偟念A(yù)繳所得額和適用稅率計(jì)算預(yù)繳所得稅。可見(jiàn)，兩種辦法計(jì)算的甲公司應(yīng)納稅總額及總機(jī)構(gòu)和各分支機(jī)構(gòu)預(yù)嫩的所得稅存在明顯差別。

　　這里要注意該政策必須符合以下兩個(gè)條件：1．該辦法的適用主體，只能是2007年度以前外資企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)置的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿(mào)易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機(jī)構(gòu)；2．分支機(jī)構(gòu)適用該辦法的稅收優(yōu)惠，根據(jù)國(guó)稅函[2009]221號(hào)文，必須是國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)文、財(cái)稅[2008]1號(hào)文和財(cái)稅[2008]21號(hào)文規(guī)定的優(yōu)惠政策，否則，處于不同稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)均應(yīng)按照企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。