粵地稅發[2017]68號  

按照《廣東省人民政府關于提升“三舊”改造水平促進節約集約用地的通知》（粵府〔2016〕96號）中省稅務主管部門負責制訂“三舊”改造相關稅收指引的要求，廣東省地方稅務局、廣東省國家稅務局、廣東省國土資源廳聯合制定本指引。

本指引將我省“三舊”改造分為三類共九種改造模式。第一大類政府主導模式分為：政府收儲、政府統租、綜合整治（政府出資）三種模式；第二大類政府和市場方合作模式分為：以毛地出讓方式引入社會力量實施改造、土地整理兩種模式；第三大類市場方主導模式分為：農村集體自改、村企合作、原土地使用權人自改、企業收購改造四種模式。

本指引基于每種模式的典型案例，梳理“三舊”改造過程中涉及的增值稅、土地增值稅、契稅、房產稅、城鎮土地使用稅、企業所得稅和個人所得稅等主要稅種相關稅務處理事項，用于指導“三舊”改造項目的涉稅管理。本指引未盡事宜按照稅收法律、法規及相關規定執行。今后國家和省有新規定的，按新規定執行。

第一大類：政府主導模式

1 政府收儲模式

1.1 情況描述

政府收儲模式是指政府征收（含征收農村集體土地及收回國有土地使用權等情況，下同）、收購儲備土地并完成拆遷平整后出讓，由受讓人開發建設的情形，屬于比較傳統的改造模式。

1.2典型案例（政府征收方式）

A市某舊廠房拆除重建改造項目，原廠房用地由政府收回后以公開出讓方式引入投資者進行改造。具體為：

一、政府依照城市發展規劃，按照法定程序，收回原廠房用地，并向原廠房權屬人（被征收方）支付補償（貨幣、土地置換、房產置換等多種補償方式，包括政府公開出讓該宗用地后使用出讓收益對原權屬人支付的補償）。

二、經政府委托的施工企業對該土地進行建筑物拆除、土地平整等整理工作后，政府通過公開方式出讓土地。

三、某商業地產公司（受讓方）競得土地后，向政府支付土地出讓價款，并將該項目打造成為大型城市商業綜合體。

1.3 稅務事項處理意見

1.3.1 征收方式收儲

1.3.1.1 被征收方（原權屬人）

被征收方的廠房用地被政府收回，并取得貨幣或實物補償。

一、增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》第一條第（三十七）款規定，土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者免征增值稅。

二、土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十一條規定，對被征收單位或個人因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征收的房產或收回的土地使用權免征土地增值稅。

三、契稅

根據《廣東省契稅實施辦法》（廣東省人民政府令第41號）第八條第（四）項及《關于解釋〈廣東省契稅實施辦法〉第八條第四項的批復》（粵府函〔2007〕127號）規定，被征收方的土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，異地或原地重新承受土地、房屋權屬，其成交價格或補償面積沒有超出規定補償標準的，免征契稅；超出的部分應按規定繳納契稅。

四、企業所得稅

（一）符合政策性搬遷規定情形的，根據《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）規定處理。

（二）不符合政策性搬遷規定情形的，取得的補償收入作為企業所得稅應稅收入，發生的損失、費用按規定稅前扣除。

五、個人所得稅

根據《財政部國家稅務總局關于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅〔2005〕45號）規定，對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

1.3.1.2 征地拆遷方（政府）

政府（含具體征收實施單位）直接征收房地產，并向被征收方支付貨幣或實物補償。

一、增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，政府（含具體征收實施單位）直接征收房地產，并向被征收方賠償房產，應按“銷售不動產”征收增值稅。

二、土地增值稅

政府以房產補償被征收方，應按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及相關規定繳納土地增值稅。

三、企業所得稅

拆遷方如為政府職能部門，不涉及企業所得稅。政府部門以外其他機構因拆遷行為取得收入作為應稅收入征收企業所得稅，支付的補償在稅前扣除。

1.3.1.3 受讓方

受讓方以出讓方式取得土地使用權。

一、契稅

（一）根據《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規定，出讓國有土地使用權的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權而支付的全部經濟利益。

（二）根據《國家稅務總局關于明確國有土地使用權出讓契稅計稅依據的批復》（國稅函〔2009〕603號）規定，通過招標、拍賣或者掛牌程序承受國有土地使用權的，對承受者應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發成本不得扣除。

二、城鎮土地使用稅

根據《財政部國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。

三、企業所得稅

受讓方取得改造地塊開發權所發生的支出作為土地開發成本進行稅務處理。

1.3.1.4 工程施工方

工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等勞務。

一、增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服務，應按“建筑服務”征收增值稅。

二、企業所得稅

施工企業提供勞務所得，應計入應納稅所得額，按規定繳納企業所得稅。企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

三、個人所得稅

根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等相關規定和《國家稅務總局關于建筑安裝業跨省異地工程作業人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）規定，工程作業人員在異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由相應企業代扣代繳并向工程所在地主管稅務機關申報。

1.3.2 收購方式收儲

以收購方式儲備土地的，對原權屬人按轉讓房地產征收流轉稅及附加、土地增值稅等稅費，對土地收儲機構應按取得土地使用權征收契稅等稅費，如能提供政府依法征用、收回土地使用權文件及補償協議的，按1.3.1 征收方式收儲處理。

2 政府統租模式

2.1 情況描述

政府統租是指政府下屬企業連片租賃農村集體的舊廠房用地并實施改造的情形。

2.2典型案例

B市電子城項目由政府主導，政府下屬企業（承租方）連片租賃農村集體經濟組織（土地出租方）的舊廠房、鋼材堆放場等土地。具體為：

該企業（承租方）以農村集體經濟組織（土地出租方）的名義辦理項目立項、規劃、報建等建設手續，在承租土地上出資增設建筑物。租賃期內，承租方利用建筑物獨立經營、獲取收益；出租方僅收取土地租金，不參與承租方經營管理、不分取經營收益。土地租賃終止或期滿，承租方向出租方返還租賃土地時，將增設建筑物一并無償移交。

2.3 稅務事項處理意見

2.3.1 土地出租方（農村集體經濟組織）

土地出租方出租農村集體建設用地，并取得土地租金。

一、增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第三條第（二）款的規定，納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。

因此，農村集體經濟組織（土地出租方）將土地出租給承租方（本案例中為政府下屬企業），應按“不動產經營租賃”服務繳納增值稅。

二、企業所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定，出租方出租土地取得的租金收入，應按規定申報繳納企業所得稅。

2.3.2 承租方

承租方在承租土地上出資增設建筑物，并將建成的房屋用于出租。

一、增值稅

根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規定，承租方將建成的房屋用于出租，應按“不動產經營租賃”征收增值稅。

二、城鎮土地使用稅

根據《財政部稅務總局關于承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2017〕29號）規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位，即承租方繳納城鎮土地使用稅。

三、企業所得稅

（一）根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例規定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作為企業所得稅應稅收入，發生的成本、費用、稅金在稅前扣除。

（二）由于承租方建造建筑物的支出，為實際發生的、合理的且與取得收入直接相關的支出，同時增設建筑物并非承租方持有的固定資產，因此相關建造支出應作為長期待攤費用，在土地租賃期間均勻攤銷，當期攤銷費用允許按規定在稅前扣除。