房地產開發企業將銷售樣板房的收入，一部分按“銷售不動產”收入申報繳納營業稅，一部分按“銷售固定資產”收入申報繳納增值稅，二者稅率相差兩個百分點。這種行為是合理稅收籌劃，還是違法偷逃稅款？  　　
　　個案聚焦：賣房收入分類申報  　　
　　今年5月，A省B市地稅局稽查局根據工作安排對C房地產開發企業的納稅情況展開檢查。通過查看該企業2012年1月1日至2014年12月31日的申報資料，稽查人員了解到，這家成立于2009年9月的企業2013年開發建設了某花園小區項目，項目土地面積12萬平方米，當年底即開始銷售。細審該企業的“預收賬款”會計科目，稽查人員發現其中記載的預收款金額與企業納稅申報表中已繳納的稅金不相匹配。  　　
　　查閱會計憑證，稽查人員發現C企業將一處精裝修樣板房銷售收入500萬元分兩筆記載。其中，一筆是賣房款300萬元，以“銷售不動產”收入記賬，按5%的稅率申報繳納了營業稅并開具了發票。另一筆是裝修款200萬元，僅開了收款收據，未繳納營業稅及附加稅費。  　　
　　C企業財務人員解釋說，之所以這樣處理賬務，是因為銷售樣板房與銷售毛坯房不同，前者需要精裝修。拿這套樣板房來說，300萬元是企業按市場價所得的售房款，200萬元是企業裝修裝飾樣板房購置的家具、家電等費用，不是所得。對于售房款300萬元，企業已經依法按“銷售不動產”收入申報繳納營業稅及相關稅費。對于裝修款200萬元，企業作為固定資產處理，會計上分別核算，并計入相關的成本費用。說完，C企業財務人員還拿出裝修裝飾樣板房的支出明細作證。  　　
　　C企業財務人員同時聲明，按照《國家稅務總局關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產同時一并銷售附著于土地或者不動產上的固定資產有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第47號）規定，企業已將樣板房銷售收入中的裝修裝飾款200萬元，作為“銷售固定資產”收入，按3%的稅率在國稅機關申報繳納了增值稅，企業不存在逃稅問題。  　　
　　這種賬務處理方式是否合法？ 　　
　　通過上述兩種賬務處理方式，C企業銷售樣板房的500萬元收入，有200萬元按3%的稅率繳納了稅款，相比“銷售不動產”收入5%的稅率少了兩個百分點。顯然，該企業由此少繳了不少稅款。那么這種收入確認方式是否合法？對此，B市地稅局稽查局意見不一。  　　
　　有人認為，C企業應對樣板房銷售收入全部按“銷售不動產”收入申報繳納營業稅。理由是，根據營業稅暫行條例（國務院令第540號）及營業稅暫行條例實施細則（財政部令第52號）有關規定，在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當繳納營業稅。房地產開發企業銷售商品房收入應按照“銷售不動產”確認收入，銷售不動產的征稅范圍包括銷售建筑物、構筑物及其他土地附著物。銷售不動產的營業額為納稅人銷售不動產時從購買方取得的全部價款和價外費用(包括貨幣、貨物或其他經濟利益)。此外，《國家稅務總局關于銷售不動產兼裝修行為征收營業稅問題的批復》（國稅函〔1998〕53號）進一步明確，納稅人將銷售房屋的行為分解成銷售房屋、裝修房屋兩次行為，分別簽訂兩份契約（或合同），向對方收取兩份價款。鑒于其裝修合同中明確規定，裝修合同為房地產買賣契約的一個組成部分，與買賣契約共同成為認購房屋的全部合同。因此，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第五條關于“納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務，轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用”的規定，對納稅人向對方收取的裝修及安裝設備的費用，應一并列入房屋售價，按“銷售不動產”科目征收營業稅。

有人指出，C企業對其樣板房銷售收入分別繳納營業稅和增值稅有其合理性。根據國家稅務總局2011年第47號公告規定，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產的同時一并銷售的附著于土地或者不動產上的固定資產中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅〔2009〕9號）第二條有關規定，計算繳納增值稅；凡屬于不動產的，應按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》“銷售不動產”稅目計算繳納營業稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產的銷售額。本案中，C企業將裝修裝飾樣板房外購的家具、家電作為固定資產管理并單獨核算，屬于依法利用稅率差減輕稅負的稅收籌劃。一個蛋糕切成兩塊，兩塊都申報繳稅了，不屬偷逃稅性質。  　　
　　有人則表示，C企業對銷售樣板房收入，應先將全額所得按“銷售不動產”收入申報繳納營業稅，對其中企業外購裝飾用的家具、家電部分價值達到固定資產一定標準（比如2000元）以上的，財務上單獨核算的，可以適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策，但是對樣板房中不可分割的裝飾裝修費用應確認為主營業務收入，一并繳納營業稅。  　　
　　還有意見認為，房屋精裝修屬于房屋組成部分，C企業賣樣板房所得的500萬元中應包含配套的家具、家電，企業應當對相關銷售收入繳納營業稅。其贈送家具家電如屬于無償贈送行為，還應按照規定繳納增值稅。  　　
　　如何定性需考慮兩個原則 　　
　　經過集合審理，B市地稅局稽查局日前按照第三種意見對此案進行了處理，即對C企業銷售樣板房過程中有關外購符合固定資產管理且已經繳納增值稅的部分予以扣除，對其裝飾裝修費用一并合并主營業務收入，要求企業補繳營業稅及附加。經過細致的政策講解和真誠溝通，C企業認同了地稅機關的處理處罰決定，及時補繳了稅款、滯納金及罰款。  　　
　　本案完結后，筆者進行了一些思考。房地產開發企業銷售精裝修房時，贈送家具家電，是當前房地產行業一種流行的營銷方式。由于稅務稽查在時間上往往具有滯后性，實施檢查時主要是查企業以前年度的生產、經營、財務及涉稅情況，因此稽查人員實施相關檢查工作時，需要把握兩個原則。  　　
　　其一，要按照稅收法定原則，先確定納稅人，再確定征稅范圍、征稅對象，然后再考慮稅目稅率計算繳稅。房地產開發企業作為納稅人，主營業務范圍是房地產開發與銷售，銷售不動產收入為其主營業務收入，其主體流轉稅種是營業稅。房地產開發企業不是從事貨物的生產、批發或者零售的企業，銷售固定資產等業務也不是主營項目。因此，房地產開發企業銷售精裝修房屋的混合銷售行為，應一并繳納營業稅。  　　
　　其二，企業進行稅收籌劃要客觀真實，且要在遵從稅法的基礎上具體問題具體分析，國家稅務總局2011年第47號公告不宜對號入座。該公告的出臺背景主要是針對煤炭企業轉讓過程中涉及的“轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產的同時一并轉讓附著于土地或不動產上的機電設備”等事宜，該公告修改廢止有關規定，屬于個案稅政事宜，對于房地產開發企業不具有普遍適用性。  　　
　　時值“營改增”擴圍，稅務機關應加大對房地產企業的檢查力度，集中排查房地產行業的涉稅風險，以為推進房地產行業“營改增”提供參考。