咨詢問題：

      票據貼現利息費用在實踐當中主要有三中類型：一是持票人把沒有到期的匯票向銀行申請貼現所產生的貼現利息;二是銷售方與采購方在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業承兌匯票，并承諾向銷售方承擔因銷售方向銀行申請票據貼現所產生的票據貼現利息;三是持票人把沒有到期的匯票向其他企業或社會中間機構進行貼現所產生的貼現利息。面對以上三類票據貼現利息在稅法上應該如何處理?

　   回復意見：

      以上三類票據貼現利息，特別是后兩種票據貼現利息的稅務處理，在實際工作中，確實困擾不少企業的財務人員、稅務干部以及財稅中介機構人員。為此，本文主要基于我國現有的票據結算法規和相關政策，對以上三種票據貼現利息的涉稅處理進行分析。

　　  一、向銀行申請票據貼現利息的稅務處理
       按照企業會計的有關規定，企業將未到期的應收票據向銀行貼現，貼現息應計入"財務費用".《中華人民共和國企業所得稅法》(主席令第63號，以下簡稱《企業所得稅法》)第八條規定："企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。"《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》)第二十七條規定："企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。"
　  　另外，商業匯票的持票人向銀行辦理貼現業務必須具備下列條件：(一)在銀行開立存款賬戶的企業法人以及其他組織;(二)與出票人或者直接前手具有真實的商業交易關系;(三)提供與其直接前手之前的增值稅發票和商品發運單據復印件。
　  　基于以上政策法律規定，企業將未到期的應收票據向銀行貼現，計入"財務費用"的貼現息在企業所得稅稅前扣除必須具備以下條件：申請票據貼現的持票人與出票人或者直接前手具有真實的商業交易關系，否則不可以在企業所得稅前進行扣除。
　  　二、開出商業匯票，并合同約定承擔對方貼現息的的稅務處理
       在日常的交易往來中，往往存在一種現象：銷售方把貨物賣給采購方，由于采購方資金緊張，會向銷售方開具商業或銀行承兌匯票，銷售方把該匯票向其開戶行申請貼現，其中產生的票據貼現息，在采購合同中約定由采購方承擔，銷售方向銀行貼現的票據貼現憑證給予采購方進行做賬。這種采購方承擔的票據貼現利息能否在采購方的企業所得稅稅前扣除呢?銷售方向采購方收取的票據貼現利息在稅法上算不算價外費用，繳納增值稅呢?分析如下：
　　《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發〔2008〕80號)規定："企業取得的發票沒有開具支付人全稱的，不得扣除，也不得抵扣進項稅額，也不得申請退稅。"《關于印發進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》(國稅發〔2013〕114號)規定："未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。"《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》(國稅發〔2008〕88號)規定："不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。"根據這些稅法規定，開出商業匯票，并合同約定承擔對方票據貼現息，雖然獲得對方給予的銀行票據貼現憑證，但貼現憑證上不是開出商業匯票人的名字而是持票人的名字，是不可以稅前扣除的。
　　例如，甲購買原材料時，以商業匯票支付貨款，并在采購合同中約定："如果對方在匯票到期前到銀行貼現，由甲承擔票據貼現利息，并由對方把銀行貼現息的票據轉給甲方作為入賬依據。"基于這種商業行為，由于甲企業未取得證明票據貼現息由自己承擔的合法票據，而且這種票據貼現利息支出與與甲生產經營無關，故甲承擔的這部分貼現息不能在稅前扣除。
　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號)第六條規定："銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。"《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》)第十二條規定："條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：
      (一)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;
　　(二)同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發票開具給購買方的;2.納稅人將該項發票轉交給購買方的。
　　(三)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費;2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據;3.所收款項全額上繳財政。
　　(四)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。"
　　基于以上政策規定，在銷售業務中，銷售方收取采購方承擔的銷售方(持票人)向銀行申請票據貼現利息是一種價外費用，應向采購方開具增值稅專用發票或普通銷售發票，依法繳納增值稅，采購方憑銷售方開具的增值稅專用發票或普通銷售發票進成本就可以在企業所得稅前進行扣除。
　　案例：
      A企業銷售100萬貨物(含稅)給B企業，約定以現金支付。B企業因現金短缺，經A企業同意，以5個月后到期的銀行承兌匯票支付，并以銀行存款支付5個月的貼現利息1.5萬元(銀行同期貼現利率假設為3‰)，A企業給B企業開具了1.5萬元的收款收據。請分析1.5萬元的稅務處理。
　　分析：
      A企業給B企業開具1.5萬元的收款收據，顯然是不可以在B企業的企業所得稅前進行扣除。根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規定，A企業向B企業收取的利息應視為價外費用，作為銷售貨款的一部分繳納增值稅。如果貨物發票已開具，則應就1.5萬元的利息開具增值稅專用發票或普通發票。如果開具增值稅專用發票，貨款按照價稅分離的公式計算，即貨款=15000/1.17=12820.51(元)，增值稅=12820.51*17%=2179.49(元)。B企業必須取得A企業的發票才能在企業所得稅稅前扣除，如果取得增值稅專用發票還可以抵扣進項。
　　三、向非金融企業貼現票據的貼現息的稅務處理
       向非金融機構貼現票據主要是指票據持有人急需資金時，在沒有真實交易的情況下，往往將票據向企業或中介機構進行貼現的行為。發生向非金融機構貼現票據時，非金融機構收取貼現利息后，往往向支付票據貼現利息的持票人開具收據。作為支付票據貼現利息的持票人能否在稅前扣除該貼現利息成本呢?非金融機構貼現票據的行為是否違法行為呢?
　　《支付結算辦法》(銀行〔1997〕393號)第六條規定："銀行是支付結算和資金清算的中介機構。未經中國人民銀行批準的非銀行金融機構和其他單位不得作為中介機構經營支付結算業務。但法律、行政法規另有規定的除外。"因此，作為未經過中國人民銀行批準的主體從事支付結算業務屬于一般違法行為。
　　根據《非法金融機構和非法金融業務活動取締辦法》(國務院令第247號)的規定，非法金融業務活動，是指未經中國人民銀行批準，擅自從事的下列活動：(一)非法吸收公眾存款或者變相吸收公眾存款;(二)未經依法批準，以任何名義向社會不特定對象進行的非法集資;(三)非法發放貸款、辦理結算、票據貼現、資金拆借、信托投資、金融租賃、融資擔保、外匯買賣;(四)中國人民銀行認定的其他非法金融業務活動。因此，向未經中國人民銀行批準，擅自從事票據貼現的中介機構，從事票據貼現業務，是一種非法金融業務活動，所產生的貼息支出不允許稅前扣除。
　　《企業所得稅法》第八條規定："企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。"《企業所得稅法實施條例》第二十七條規定："企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。"因此，向中介機構申請票據貼現是沒有發票的，平常只開收據，當地稅務局不會給申請票據貼現的人開發票。
　　基于以上政策分析，匯票持有人向非金融企業貼現票據所產生的貼現利息，是一種違法支出，是不可以在企業所得稅前進行扣除的。