集體土地拆遷四大營業(yè)稅難題試析
——更新時間：2010-08-30 09:05:25 點擊率: 4038
限于拆遷補償業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門一直沒有對農(nóng)村集體土地拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題作出具體規(guī)定，相關(guān)納稅主體只能套用現(xiàn)有政策進行營業(yè)稅稅務(wù)處理。
村委會取得的拆遷補償費要不要征收營業(yè)稅
村委會處置集體土地一定要區(qū)分，是處置土地所有權(quán)還是處置土地使用權(quán)并進行不同的營業(yè)稅處理。
《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國土地管理法》都規(guī)定：“農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除有法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；宅基地和自留地、自留山，也屬于集體所有?！辫b于相關(guān)法律規(guī)定農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地屬于集體所有，故村委會（村集體經(jīng)濟組織）處置集體土地一定要區(qū)分，是處置土地所有權(quán)還是處置土地使用權(quán)并進行不同的營業(yè)稅處理。
1.對于村委會（村集體經(jīng)濟組織）通過合法程序出讓農(nóng)村集體土地而取得的土地補償收入，實質(zhì)上屬于土地所有者出讓土地使用權(quán)取得的收入，對該收入依法不征收營業(yè)稅。
這種情況最主要的表現(xiàn)形式就是集體土地被國家依法征收。
《中華人民共和國物權(quán)法》第42條規(guī)定，為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個人的房屋及其他不動產(chǎn)。征收集體所有的土地，應(yīng)當依法足額支付土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費等費用，安排被征地農(nóng)民的社會保障費用，保障被征地農(nóng)民的生活，維護被征地農(nóng)民的合法權(quán)益。
正是基于集體土地被依法征收具有強烈的公益色彩，國家稅務(wù)總局在其1993年12月27日印發(fā)的《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）中做出了不征收營業(yè)稅的解釋。（國稅發(fā)[1993]149號）文件中第8個問題“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”中對于“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”統(tǒng)一規(guī)定，土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營業(yè)稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2008]277號）又進一步明確，納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，不征收營業(yè)稅。
2.對于村集體（村委會）未經(jīng)政府相關(guān)部門審批，私自轉(zhuǎn)讓農(nóng)村集體土地，因其土地權(quán)屬未進行變更仍為集體土地，既不屬于“轉(zhuǎn)讓土地所有權(quán)”，也不屬于“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”，在現(xiàn)行政策下，只能按照村集體將土地使用權(quán)對外出租考慮。
由于該行為已經(jīng)提供了營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，故對其取得的補償收入按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”子目征收營業(yè)稅。
用地單位取得的拆遷補償費要不要征收營業(yè)稅
在拆遷過程中，租用土地的用地單位也可能會從村委會或者拆遷單位處取得一定的拆遷補償費。
有一些企業(yè)或者其他法人單位與村委會（村集體經(jīng)濟組織）簽訂集體土地租賃協(xié)議，租用集體土地并自行興建了廠房或其他建筑物用于經(jīng)營，也可能是直接購買所租用土地上原已經(jīng)存在的廠房或其他建筑物用于經(jīng)營。在拆遷過程中，租用土地的用地單位也可能會從村委會或者拆遷單位處取得一定的拆遷補償費。這些拆遷補償費必須仔細根據(jù)拆遷補償協(xié)議等文件分析拆遷補償?shù)木唧w內(nèi)容，以明確其適用稅種和征免規(guī)定。
對于拆遷補償費中的“建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”的補償應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。實際工作中拆遷主體可能會對相關(guān)單位進行停產(chǎn)停業(yè)補償、機器設(shè)備補償、員工失業(yè)補償?shù)绕渌a償，由于這些補償與被補償單位提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)無關(guān)，因此并不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。如果涉及增值稅的，按照增值稅的有關(guān)征免規(guī)定處理即可。比如，如果屬于機器設(shè)備的補償，可以比照機器設(shè)備出售，按照處置舊固定資產(chǎn)的要求進行處理。
實際工作中，不少取得補償?shù)膯挝粵]有規(guī)范的財務(wù)會計核算賬簿，甚至根本不進行會計核算，就可能會發(fā)生將拆遷補償費中對于“建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”的補償和不屬于營業(yè)稅征收范圍的停產(chǎn)停業(yè)補償、機器設(shè)備補償、員工失業(yè)補償?shù)绕渌a償混同在一起的情形，這必然會帶來一定的稅務(wù)風險。
取得補償?shù)膯挝粚τ谏鲜龈黝愌a償款的具體款項應(yīng)在拆遷協(xié)議中予以明確，且在財務(wù)會計處理上分別核算，如果不進行區(qū)分核算，就屬于混合銷售行為，地方稅務(wù)機關(guān)有可能要求將所有補償收入全部并入建筑物補償款，一并征收營業(yè)稅。
如果被拆遷單位租用土地上的廠房或其他建筑物屬于租用土地時直接購置或者受讓，可以按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）中“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額”的規(guī)定實行營業(yè)稅差額納稅。
個人取得拆遷補償費要不要收營業(yè)稅
在農(nóng)村集體土地拆遷過程中，農(nóng)民自建房屋被拆遷而取得的拆遷補償費，雖然也構(gòu)成銷售不動產(chǎn)，但是應(yīng)當免征其相應(yīng)的營業(yè)稅。
這樣處理的法律依據(jù)是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)市場稅收政策問題的通知》（財稅字[1999]210號），文件規(guī)定，個人自建自用住房，銷售時免征營業(yè)稅。
順便提及，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2005]45號）的規(guī)定，對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。
支付拆遷補償費要不要索取發(fā)票
只要其取得的拆遷補償費屬于營業(yè)稅的征收范圍，就應(yīng)當就其應(yīng)稅補償費收入，開具正式營業(yè)稅發(fā)票給拆遷補償費支付人。
對于前面涉及的3類被補償主體，也就是村委會（村集體經(jīng)濟組織）、相關(guān)單位及個人，只要其取得的拆遷補償費屬于營業(yè)稅的征收范圍，就應(yīng)當就其應(yīng)稅補償費收入，開具正式營業(yè)稅發(fā)票給拆遷補償費支付人，支付人根據(jù)取得的發(fā)票作為成本費用列支并依法在企業(yè)所得稅稅前扣除。
但是，如果屬于稅法規(guī)定不征營業(yè)稅、不征增值稅的情形，稅務(wù)機關(guān)不會為申請人代開發(fā)票，拆遷補償支付人無法取得發(fā)票，應(yīng)通過合同協(xié)議、收據(jù)和簽收文件等合法憑證進行財稅處理。
在實際工作中，村委會（村集體經(jīng)濟組織）、相關(guān)單位及個人往往很少具有自開票資質(zhì)，此時應(yīng)當依據(jù)有關(guān)拆遷補償協(xié)議到主管地方稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，并同時完稅。在代開發(fā)票時務(wù)必注意，付款單位名稱一定要開具其營業(yè)執(zhí)照上的名稱全稱，不得采用簡寫名稱，否則不得用于稅前扣除。如，拆遷補償付款人為“北京市豐臺區(qū)城市建設(shè)綜合開發(fā)公司”就不得縮寫為“豐臺開發(fā)”，否則容易與北京市豐臺區(qū)城市建設(shè)綜合開發(fā)公司下屬的冠名子公司混淆。稅務(wù)機關(guān)對于未注明付款人全稱的發(fā)票，一般也規(guī)定不得用于稅前扣除。
