企業整體轉讓與資產整體轉讓納稅辨析

——更新時間：2011-04-21 03:32:32 點擊率: 3394

國家稅務總局2009年曾下發《關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函[2009]585號），對于大連金牛股份有限公司資產重組過程中相關業務適用增值稅政策問題給予了明確。國稅函[2009]585號文件規定，納稅人在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于國家稅務總局《關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2002]420號）規定的整體轉讓企業產權行為。對資產重組過程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。

　　分析上述兩個文件，企業重組過程中，哪些重組行為適用國稅函[2002]420號文件不征收增值稅？哪些行為適用國稅函[2009]585號文件的規定照章征收增值稅？

　　國稅函[2002]420號文件還規定，根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。轉讓企業全部產權是整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，因此，轉讓企業全部產權涉及的應稅貨物的轉讓，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

　　對于國稅函[2002]420號文件，我們以前主要關注“整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為”這一形式，即只要是同時轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，都不征收增值稅。基于此種理解，該文件在執行過程中就引申出一系列疑問。比如，如果企業只轉讓其中一個生產車間，只轉讓企業部分資產、債權、債務及勞動力，能否比照國稅函[2002]420號文件不征收增值稅？比如，如果企業轉讓了全部資產、債權和債務，但勞動力不同時轉移，或只部分轉移，能否比照國稅函[2002]420號文件不征收增值稅？再比如，如果企業轉讓了全部資產、債權和勞動力，但部分債務不轉讓，仍由原企業或原企業股東承擔，能否依據國稅函[2002]420號文件免征增值稅？

　　出現以上問題是基于對國稅函[2002]420號文件的理解犯了舍本逐末的錯誤，以至于在處理各種形式的企業重組涉及的增值稅問題時，經常錯誤地適用文件，從而得出錯誤的結論。國稅函[2002]420號文件的本質是“轉讓企業全部產權”，而非部分產權的轉讓。如果僅是企業部分產權的轉讓，不會涉及企業資產、債權、債務及勞動力的轉移。比如，A企業擁有B企業100%的股權，A企業將其中的30%股權轉讓給C企業。此時，只是A企業將其持有的部分股權轉讓，不會涉及B企業的資產、債權、債務及勞動力轉讓到C企業。既然是企業全部產權轉讓，轉讓的主體必然是企業的投資者或股東，轉讓的客體必然是企業投資者或股東因投資關系而對被投資企業享受的所有權或股權。

　　“整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力”只是“轉讓企業全部產權”的表現形式，而且僅是其中的一種表現形式。企業的投資者轉讓企業全部產權，但被轉讓企業不注銷。這一形式實際上屬于財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）所稱的股權收購。比如，A企業將其持有的B企業100%的股權全部轉讓給C企業，B企業不注銷。此時，B企業由原先A企業的全資子公司變為C企業的全資子公司。在股權收購中，由于被收購企業只是股東發生了變更，企業資產所有權并未發生轉移，自然不會涉及增值稅問題。當企業的投資者轉讓企業全部產權，被轉讓企業注銷，此時，被轉讓企業的資產、債權、債務及勞動力必然要轉移到受讓方。這一形式實際上屬于財稅[2009]59號文件所說的吸收合并。因此，國稅函[2002]420號文件所規范的“轉讓企業全部產權不征收增值稅”，實際指的就是在企業吸收合并中，涉及被合并企業的應稅貨物所有權的轉移，不屬于增值稅的征稅范圍，不征收增值稅。

　　而國稅函[2009]585號文件所述的納稅人在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，實質上屬于財稅[2009]59號文件所稱的資產收購，即一家企業將其實質經營性資產轉讓給另一家企業，但轉讓企業并不注銷。此時，轉讓企業在資產轉讓后會改變經營范圍，或從原先從事實體經營的企業轉變為專業投資公司，或者轉讓企業在整體資產轉讓后，將獲取的對價直接分配給投資者后注銷。

　　吸收合并的表現形式是被合并方的資產、債權、債務和勞動力整體轉移到合并方。資產收購過程中，表現形式則比較復雜，可能僅是單項資產的轉讓，也可以涉及部分資產、債權、債務的轉讓，還可能和吸收合并一樣涉及整體資產、債權、債務及勞動力的轉讓。但是，吸收合并和資產收購在如下三方面仍存在本質差別。

　　第一，吸收合并中，轉讓的主體是企業的投資者；而在資產收購中，轉讓的主體是擁有資產所有權的企業。

　　第二，吸收合并中，轉讓的客體是企業投資者因投資關系而持有的被投資企業的全部所有權或股權；而在資產收購中，轉讓的客體則是企業擁有所有權的各種資產。

　　第三，吸收合并中，被合并企業在合并后同時注銷；而在資產收購中，轉讓資產的企業在資產轉讓后并不一定注銷。

　　本文通過具體案例具體說明如下。

　　1.A企業持有B企業100%的股權。2010年5月，A企業和C企業簽訂了一份吸收合并協議。協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業后，B企業注銷。B企業全部資產、債權、債務和勞動力轉移到C企業。

　　這一行為適用國稅函[2002]420號文件的規定，不征收增值稅。

　　2.B企業將其全部資產、債權、債務和勞動力轉讓給C企業，以換取C企業股權和非股權支付，B企業并不注銷。

　　這一行為實際屬于整體資產轉讓，根據國稅函[2009]585號文件的規定，B企業在資產轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。

　　3.B企業將其全部資產、債權、債務和勞動力轉讓給C企業，以換取C企業股權和非股權支付。B企業在取得C企業的股權和非股權支付后，按約定向股東進行分配并注銷。

　　無論B企業是否注銷，這一行為都屬于B企業轉讓資產的行為，應照章征收增值稅。因為這一轉讓的主體是擁有應稅貨物所有權的企業，轉讓的客體是應稅貨物，完全符合增值稅的征稅要件。即使在企業清算的過程中，涉及企業變賣應稅貨物獲取現金、償還債務或直接用應稅貨物向投資者分配，都應照章征收增值稅。

　　4.A企業持有B企業100%的股權。2010年5月，A企業和C企業簽訂了一份吸收合并協議。協議約定，A企業將其持有B企業的全部產權轉讓給C企業后，B企業注銷。但合并協議中約定，部分資產、債權、債務、勞動力由A企業承擔，其他資產、債權、債務和勞動力全部轉移到C企業。