日前，國家稅務總局大企業稅收管理司下發了《關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函[2009]33號），對熱電企業收取“熱源建設費”和金融保險企業開展業務附帶贈送實物的征稅問題作了明確。筆者結合增值稅暫行條例及其實施細則等規定，對企便函[2009]33號增值稅相關內容做一分析，以供納稅人在自查時進行參考。

　　需要注意的是，本文件是國家稅務總局大企業稅收管理司下發的，僅限于此次總局明確發文要求2009年度稅收自查的單位，具體請參閱《國家稅務總局關于定點聯系企業2009年稅收檢查工作有關事項的通知》（國稅函[2009]241號）、《國家稅務總局辦公廳關于2009年度部分定點聯系企業稅收自查工作安排的通知》（國稅辦發[2009]64號）的相關規定。同時，近期國家稅務總局新聞發言人牛新文向媒體回應，《國家稅務總局大企業稅收管理司關于2009年度稅收自查有關政策問題的函》（企便函[2009]33號）文件只是對舊規定的重申，而且范圍只是針對個別對象。所謂“便函”只是針對個別對象，不是規范文種，只有發送通知、公告等文種，才對納稅人普遍適用。

　　一、“熱源建設費”按價外費用征收增值稅規定

　　財稅[2005]165號第八條規定：對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數量有直接關系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數量無直接關系的，不征收增值稅。

　　企便函[2009]33號明確：“熱源建設費”按價外費用征收增值稅的依據為財稅[2005]165號第八條規定，即意指“熱源建設費”與供熱量有直接關系。

　　筆者認為，“熱源建設費”按價外費用征收增值稅缺乏法律依據，理由分析如下：

　　（一）“熱源建設費”不屬于價外費用

　　按照增值稅暫行條例實施細則第十二條規定，價外費用是在銷售貨物時向購買方一并收取的除貨款以外的其他費用。熱電企業在收取"熱源建設費"時，尚未實際發生銷售貨物的行為，且不是向貨物購買方收取。皮之不存毛將焉附，因此價外費用之說不能成立。

　　（二）“熱源建設費”與貨物銷售數量無直接關系

　　熱源主要有熱力廠、小區鍋爐、家用天然氣和家用電源四種供暖方式。熱源建設費、外管網建設費和室內設施安裝費共同構成房屋暖氣初裝費組成部分。熱源建設費、外管網建設費由建設單位交納，室內設施安裝費由用熱單位或個人交納。

　　熱源建設費一般以建筑面積為基數或按建筑面積的一定百分比進行收取。從計價方式看，屬于供熱前按建筑面積數量一次性收費，與事后供熱時間長短、供熱量多少無關；從收取對象上看，“熱源建設費”是向建設單位收取，供熱費是向用熱單位或個人收取。二者收取的對象不同，根本談不上有何密切聯系。

　　（二）金融保險企業開展業務附贈實物的稅理分析

　　金融保險企業附帶贈送實物的行為從性質上看，屬于附條件的贈送，即只有購買了金融保險業務，才能獲得實物贈送。但在本質上，仍然屬于無償贈與他人實物。

　　按照增值稅政策規定，混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物銷售又涉及營業稅勞務，其前提是有貨物銷售存在。金融保險企業附帶贈送實物由于沒有發生貨物銷售，因此不能適用混合銷售的征稅規定，即：不能要么全部征增值稅，要么全部征營業稅。

　　那究竟應如何征收流轉稅呢？

　　按照營業稅暫行條例規定，金融保險企業附帶贈送實物的行為不屬于營業稅應稅行為，也不符合營業稅暫行條例實施細則第五條視同發生應稅行為的規定，因此不能對其征收營業稅。

　　分析到此，金融保險企業附帶贈送實物的行為既不是銷售貨物，又不屬于營業稅應稅行為，是否就應如企便函[2009]33號中所指的不征增值稅，不抵扣進項稅額，也不征收營業稅呢？

　　其實答案是明確的，按照增值稅暫行條例實施細則第四條規定，單位或者個體工商戶將購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，應征收增值稅。因此，金融保險企業附帶贈送實物應征收增值稅。

　　筆者認為，企便函[2009]33號之所以在函中作上述流轉稅政策規定，其目的是想在金融保險企業無法抵扣進項稅額的背景下，變通處理以緩解征納雙方的矛盾，但這樣無疑與現行增值稅暫行條例實施細則規定相沖突，根本的解決辦法是留待以后對稅制作進一步的完善。