內容提要：立法者制定《稅收征管法》第八十八條第一款的根本目的是保障納稅人的司法救濟權，“雙重前置”規則只是防止納稅人濫用救濟權利而設置的平衡機制。然而，實踐中“雙重前置”規則卻破壞了立法者的根本目的“，清稅前置”規則的存在將一部分納稅人排除在救濟程序的大門之外“，復議前置”規則更是增加了納稅人的救濟成本，成為其行使權利的阻礙。因此，有必要取消稅務救濟的“雙重前置”規則，同時加強復議機構的中立性，改革其經費來源制度，以保障納稅人的救濟權利，實現立法者的根本目的。 
    關鍵詞： 納稅人權利救濟  清稅前置  復議前置  法律經濟學

從經濟學的角度看，稅收征管是稅務行政機關依法運用最少的稅務行政支出最大可能地從納稅人手中獲得財政收入的過程。在這一過程中，存在諸多影響制度目標實現的因素，稅收征管具體制度設置的目的均應為排除這些不利因素的產生和擴張。《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》）第八十八條第一款規定了納稅人權利救濟的“雙重前置”規則，該規則一方面規定納稅人在利益受到稅務行政機關具體行政行為的不當侵害時，享有提起行政復議和行政訴訟的權利，同時又對該項救濟權利的行使設置了“清稅前置”和“復議前置”兩個強制性條件，體現了稅收征管制度試圖平衡納稅人權利和國家財政收入利益的立法意圖。然而，在《稅收征管法》修改過程中，關于“雙重前置”存廢問題卻成為學者們爭論的焦點之一，立法者精心設計的“雙重前置”規則并未得到預期的認可和接納，反而面臨理論的質疑和現實的挑戰。本文從法律經濟學的視角切入，嘗試考察不同規則對納稅人在權利救濟方式選擇方面的引導作用和激勵效果，旨在挖掘稅收權利救濟的內在制度邏輯，并在此基礎上提出理性的稅收權利救濟制度。

一、“雙重前置”規則的涵義及立法目的 
    《稅收征管法》第八十八條第一款規定：“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人（以下簡稱納稅人）同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”該條款包含三個層面的涵義：首先，征納雙方發生稅收爭議時，納稅人享有提起行政救濟和司法救濟的權利；其次，行政救濟是司法救濟的前置程序，即納稅人尋求司法救濟之前應首先向稅務機關提起行政復議且對行政復議結果不服，是為“復議前置”程序；第三，行政救濟又以清繳稅款為前提，即納稅人提起行政復議之前應當按照稅務機關的決定繳納稅款或提供擔保，是為“清稅前置”程序。對此，有學者將“清稅前置”與“復議前置”統稱為“雙重前置”。[1]“雙重前置”規則的設立意味著納稅人必須在繳納稅款和提起行政復議的前提下才可獲得稅收司法救濟。 
    法律規則是立法者認識、思想與意志的集中體現，其設置均帶有特定的目的。從法條文義上分析，《稅收征管法》第八十八條第一款的根本目的是保障納稅人的司法救濟權，而“雙重前置”規則只是防止納稅人濫用救濟權利而設置的平衡機制，旨在防止納稅人濫用救濟權利，其中“清稅前置”與“復議前置”的側重點也各有不同，具體而言，“清稅前置”規則的立法目的是為了最大限度地保全國家的財政利益，稅收是國家財政收入的主要來源，其征收結果關系到國家機器的正常運行以及社會公共服務職能的實現，如不要求納稅人提前繳納稅款，則當期財政無法提供社會運行所需要的資金來源，而且稅款在漫長的救濟過程中隨時都有“滅失”的可能，從而使國家利益受到損害，因此，在納稅人行使救濟權利之前要求其繳納稅款或提供擔保，能夠保障稅收的及時入庫，避免不必要的流失[2]。而立法者設立“復議前置”更多則是基于對納稅爭議處理效率的追求，是稅法效率原則在稅收程序中的具體體現：首先，實踐中由于稅務案件的數量龐大，為保障稅款的征收效率，征稅程序本身不能過于復雜，稅務機關往往基于一定的蓋然性，即向納稅人下達繳納稅款的核定，復議前置能為稅務機關提供自我糾錯的機會；[3]其次，相較于其他類型的行政訴訟，稅務行政訴訟具有很強的專業性與復雜性，不具備稅收專業背景的法官在處理專業性極強的稅務爭議案件時難免會陷入被動之中，不利于納稅實體爭議的及時解決；最后，復議前置程序能夠起到分流稅收爭議的作用，防止稅收案件大量涌入訴訟通道，在減輕法院和稅務機關工作負擔的同時，也可降低納稅人的救濟成本。[4] 
    二“、雙重前置”規則下納稅人的理性行為選擇 
    納稅爭議是由于納稅人對稅務機關確定的納稅主體、征收對象、征稅范圍、減免稅收等具體行政行為有異議而產生的，雙方爭議的實質為是否應繳納稅款及繳納稅款多少的問題，據此我們可以將稅款看成納稅人所欲獲取的救濟利益，其具有或然性。根據“清稅前置”規則的要求，納稅人在尋求救濟之前必須先行繳納稅款。眾所周知，現金流在當代企業的運行管理過程中占有十分重要的地位，[5]稅款的先行繳納則意味著納稅人喪失了對這部分相當于稅款的資金的占有，其必然會對企業的正常運行產生一定的負面效應，尤其當稅款數額巨大時，其負面效應就更為明顯。此外，無論將納稅爭議提交行政復議還是訴訟，伴隨著救濟程序的開始，納稅人都要花費一定的人力、物力與財力，且該項成本與救濟程序期間成正比例關系，即救濟過程越長，納稅人投入的人力、物力與財力就越多，反之則越少。本文將納稅人因先行繳納稅款而損失的利息及現金流運營收入簡稱資金損失，將其在救濟過程中花費的這種人力、物力與財力統稱為程序成本。納稅人尋求納稅爭議解決的權利救濟成本包含資金損失和程序成本這兩部分。 
    “清稅前置”規則的立法本意是為了保護國家的稅收收入，但在經濟效果上卻變相地為納稅人行使救濟權利貼上了價格標簽，救濟程序啟動的同時也意味著納稅人需要承擔先行繳納稅款給其造成的負擔，而當救濟利益實現時，納稅人的損失則能得到一定程度的彌補，與放棄救濟直接繳納稅款而言，這種情況下納稅人的收益大于成本，啟動救濟程序是納稅人的最優選擇，因此決定納稅人是否會遵循“清稅前置”規則的因素主要是稅款的總量。稅款的數額直接影響到納稅人的稅款利息損失，稅款數額越大，造成的稅款利息損失也就越大，納稅人對救濟程序的需求也就越低。“清稅前置”的規定在無形之中就將那些無法繳納稅款和承受其負面效應的納稅人排除在稅收救濟大門之外，剝奪了其本應享有的救濟權利，在納稅人之間造成了因占有資產不同而不同等的待遇。 
    納稅爭議解決程序中，納稅人與稅務機關處于博弈的對立面，決定博弈持續時間的主要是納稅人的程序成本。當程序成本超過救濟利益時，納稅人會直接選擇繳納稅款，退出博弈，而稅務機關作為國家利益的代表方，其參與博弈的成本主要來源于財政撥款，因此稅務機關在參與解決納稅爭議的博弈過程中對成本的籌劃要求并不如納稅人精確，只要納稅人啟動救濟程序，稅務機關通常都不會選擇退出博弈。因此，納稅人和稅務機關在納稅爭議解決程序中的地位是不平等的，表面上看是否繼續完成博弈的主動權掌握在納稅人手中，實際上這種主動權卻受制于納稅人參與博弈的成本，稅務機關處于事實上的單邊壟斷。而復議前置的規定更是加劇了這種不平等，其要求納稅人必須將納稅爭議提交行政復議，這在無形中加強了稅務機關對納稅爭議的壟斷優勢。為了實現財政利益的最大化，稅務機關可能憑借自身的壟斷地位延長納稅爭議解決的時間，以增加納稅人的程序成本，迫使其放棄救濟權利的行使，最終接受稅務機關的征稅決定。這樣一來原本是解決納稅爭議、節省納稅人行使救濟權利成本的復議前置，在稅務機關壟斷地位和程序成本影響納稅人行為選擇的雙重機制下，異化為阻礙救濟程序正常運行的手段。 
    可見，雙重前置規則為納稅人設置了過重的救濟成本，使其寧愿遭受一定的損失也不愿選擇權利救濟，雖能保障國家的稅收收入，但卻與《稅收征管法》八十八條第一款根本立法目的相違背，不利于從根本上保障納稅人權利，實現稅收法治的目標。

三、不同規則下納稅義務人的理性行為選擇 
    “社會制度要解決的核心問題就是激勵問題?！盵6]如前所述，《稅收征管法》第八十八條第一款規定的根本意圖是為納稅人的權利救濟提供有效的途徑，而“雙重前置”規則的設立則具有防止納稅人濫用救濟權利的目的，實踐中“雙重前置”規則確實有利于稅收的及時入庫，但卻以犧牲納稅人的救濟權利為代價，因此學者們紛紛提出應對該制度進行相應的改革，[7]以激勵納稅人做出符合《稅收征管法》第八十八條第一款立法目的的行為。根據理性人自身行動必須與自身預期相一致的序貫理性原理，[8]在納稅人權利救濟過程中，其目標應是使救濟成本最小化，救濟機會最大化。而不同的制度安排會對其權利救濟成本產生不同程度的影響，進而決定其行為選擇。根據對納稅義務人救濟成本可能造成影響程度的不同，我們可將潛在的制度設計劃分為以下三種模式。 
    第一種模式是規定“清稅前置”，但不設置“復議前置”，即納稅人在清繳稅款之后，就有權選擇行政復議或行政訴訟來救濟自身的利益。救濟程序選擇限制的取消，能使納稅人根據復議機構或法院處理納稅爭議的不同方式選擇程序成本最低的救濟途徑，使自身利益最大化，在一定程度上有利于納稅人救濟權利的行使，但“清稅前置”的存在為納稅人行使救濟權利設置了一定的門檻，不利于對納稅人權益的保護。