（三）納稅人對境外關聯方到期應支付的費用，如特許權使用費，已作費用確認，并在企業所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的；或計入資產原價或企業籌辦費，在 該類資產投入使用或開始生產經營后分期攤入成本、費用，分年度扣除的。但境內企業因沒有實際支付，未履行扣繳義務，更沒有履行扣繳備案。則納稅人應于費用 確認并作稅前扣除的企業所得稅年度納稅申報、或計入相關資產的年度納稅申報時，進行源泉扣繳。如果稅務部門不認此項扣除，即使納稅人已經在年度納稅申報時 進行源泉扣繳，依然存在上述（二）中的涉稅風險。

（四）納稅人發生的以前支付為稅務部門調查期間，納稅人進行自行調整的
    2014年8月29日，國家稅務總局發布了《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）。公告明確稅務機關在發現納稅人存在特別納稅調整風險的，向納稅人送達《稅務事項通知書》后，納稅人在特別納稅調整監控管理階段自行補稅的，稅務機關按補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加收利息，不再另加收5個百分點。此項規定旨在鼓勵納稅人進行自行調整。然而，由于納稅人自行調整不屬于因稅務機關發起轉讓定價調整事項，由此轉讓定價調整引發的關聯方之間的雙重征稅，無法啟動稅收協定相互協商程序解決轉讓定價調整的雙重征稅問題。納稅人自行調整的稅負總體會加大。54號公告也明確，“納稅人在特別納稅調整監控管理階段自行調整補稅的，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查及調整。”因此納稅人對外支付的自行調整，并不能從總體上消除“不得扣除”的支付面臨稅務機關進一步調查、調整的風險。

三、16號公告積極應對的專業實務建議
    對于納稅人“不得扣除”的對外支付，在適用特別納稅調整程序時，納稅人是反避稅調查、調整舉證責任承擔人。如何對稅務機關證明以前對外的支付符合獨立交易定價原則，是納稅人應花最大力氣去做的一門功課。我們認為，今后，16號公告的功課，納稅人最起碼要建立起交易發生前的風險防范和控制意識，依據關聯集團各方架構和功能，梳理各類不同交易類型，明確定價依據及合理性，有效控制風險，達到合規下的節約稅金目標。

（一）自我評估各類交易的風險
    1．特許權使用費支付的風險評估
    特許權使用費支付的風險評估最起碼應考慮兩個方面的問題。

其一，是否屬于上述高風險的特許權使用費范圍。如果屬于上述高風險的特許權使用費范圍，納稅人就要事先規劃能否滿足六項測試要求（盡管六項扣除主要針對服 務費支付，但特許權使用費原來基本相同）。如果不能通過上述測試中主要與特許權相關的測試，就要調整特許權使用費支付的思路，甚至直接否定交易的安排。

其二，即使能夠有充分的證據證明交易支付是有真實業務支持的，也滿足測試的基本要求，但定價是否合理？目前稅務機關可以使用各類專業數據庫分析特許權使用費的交易價格的合理性。如使用BVD的無形資產數據庫，或RoyaltyStat數據庫。RoyaltyStat作為一種關于特許協議的數據庫，其特許權使用費率由美國證券交易委員會（SEC）編輯。數據庫中可以找到用于對無形資產進行評估的特許權使用費率。通過剔除不可比因素，基本能夠反映可比的特許權使用費率。因此對外支付特許權使用費未處于數據庫正常的特許權使用費率區間的，稅務部門會進行調整。

2．服務費支付的風險評估
    對于處于上述例舉的高風險服務費支付范圍的，納稅人應直接進行是否滿足六項測試要求。如果一項或一項以上測試不能通過，為稅務機關否定的概率就大大增加。同時即使符合六項測試要求，交易支付的合理價格也是需要考慮的重要因素。

基于納稅人對風險評估能力的專業性和評估工具、如數據庫等的缺失，建議納稅人交易發生前的一攬子安排應聘請專業業務機構、中介幫助評估，以增強業務安排的合規保障和提升業務預期結果的實現。

（二）提前準備證明符合獨立交易定價原則的基礎資料、證明文件
    稅務部門在對境內企業的對外大額特許權使用費和服務費支付調查時，納稅人要向稅務機關提供符合獨立交易定價原則的證明資料。如每一項對應支付的合同、文件資料、法律文件、交易金額和定價決定等資料。

其次，納稅人要以資料基礎為起點，從交易符合合理商業目的和經濟實質的角度，分析特許權使用費和服務費支付的必要性與合理性。從控制風險，保障交易安排結 果的角度，就要按照同期資料的準備要求進行全面準備、描述。從關聯集團總體架構，各自功能，集團內在不同國家間所采取的一致性政策和差異性政策及原因，全 球范圍內交易的商業考慮，關聯各方在無形資產的形成和價值創造中的貢獻，各方在專業服務和特許權使用上的時空限制，集團內政策制訂的背景、依據和政策結 果，對各方帶來的實質影響-----等；同期資料中還有一項重要的工作，就是對交易價格確定是否符合轉讓定價方法的合理性進行測算。

由于稅務部門對一項交易的轉讓定價調整越來越多地同時適用多種方法進行比較和選擇，納稅人應事先在同期資料準備中對稅務機關的轉讓定價方法選擇有充分認識、準備。

納稅人交易的證明資料應區分每一項特許權使用費、服務費支付，分別保管相應的證明資料。

（三）正確、精細化進行各類對外支付的會計核算
    對于日常業務中頻繁發生對外支付服務費和特許權使用費的境內企業，納稅人在日常會計核算時，應區分每一項不同的服務費和特許權使用費等支付項目,將該服務費和特許權使用費對應的收益、或對應的資產形成、對應的收入聯系高度精細化，建立一一對應關系，并保存、復制好相應的證明資料，建立專門文檔 保管，以便于事后能夠清晰地劃分哪些為企業的受益直接做出貢獻，哪些沒有對受益直接貢獻相區別，便于自我確定哪些有把握可以扣除，哪些沒有把握不能扣除。這樣在面臨稅務機關調查認定時，可以將部分 “不得扣除”的對外支付剝離，避免稅務機關因納稅人不能清晰區分相應支付項目而全盤否定。

納稅人會計核算的結果要與對外支付備案、扣繳備案、所得稅匯算清繳和關聯申報數據資料嚴格銜接、高度統一。

（四）自行調整的適用選擇
    由于納稅人在轉讓定價自行調整會導致無法解決雙重征稅問題，如果境外關聯方處于低稅或無稅的地區，納稅人自行調整結果基本不會導致雙重征稅，因而可以作為自行調整的重點方向。

（五）納稅人 “不得扣除”被實施轉讓定價調整的，應做好相應調帳工作
    國家稅務總局公告2010年26號已經確認了國稅函[2006]901號依然有效。國稅函[2006]901號 一、對企業與其境外關聯企業之間的業務往來轉讓定價調增的應納稅所得（不含利息、租金或特許權使用費等所得），若企業未通過相應調整程序作相應賬務調整 的，其境外關聯企業取得的超過沒有關聯關系所應取得的數額部分，應視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅 法》第十九條第三款第(一)項所規定的免征所得稅的優惠。

因此，根據該規定，今后16號“不得扣除”的服理費和特許權使用費被實施轉讓定價調整的，納稅人還應做必要的調帳處理，否則可能面臨再次補扣繳稅款的可能。

四、16號公告自行調整面臨的選擇
    由于《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第54號）二明確：納稅人在特別納稅調整監控管理階段自行調整補稅的，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查及調整。

由此，企業自行調整帶來一些列需要考慮的實際問題：
    （一）企業仍面臨稅務機關的調查、調整風險
    按照54號公告的精神，企 業自行調整后，如稅務機關在今后的業務中挑戰企業的對外支付，企業仍將面臨被稅務機關轉讓定價調查、調整的風險（立案的風險）；因此，自行調整的依據是什 么？調整到什么程度？是企業必須全局考慮的關鍵。這種自行調整是建立在充分自我分析、甚至經過專業機構的評估后進行的選擇，需要考慮自行調整帶來的系統性 和后續性影響。

（二）我國原則上只允許做向上的自行調整
    盡管原來的《企業所得稅年度納稅申報表》附表三：納稅調整項目明細表中的第53行“特別納稅調整應稅所得”保留了下來，但是填報內容進行了修改。還第一次增加了“調減金額”欄，該欄目主要用于對“納稅人依據雙邊預約定價安排或者轉讓定價相應調整磋商結果的通知，需要調減的當年應稅所得”的可以填報應稅所得調減額。但16號公告精神主要針對對外支付的“不可扣除”，通常是一邊倒地調增境內企業的“不得扣除”的對外支付，就該公告本身不會發生應稅所得調減事項。與16號公告相符，原則上《企業所得稅年度納稅申報表》附表三只允許做向上的自行調整。

（三）企業自行調整后，海關、外匯、出口退稅等問題如何解決
    對于企業自行調整的對外支付，海關征收的進口環節增值稅計稅依據通常不會調整（調減），也不會認可納稅人自行調整減少額。此外，已經支付的特許權使用費能 否計入企業產品的完全成本？生產產品再出口，出口環節的出口退稅能否使用海關進口關節的代征增值稅為依據？企業已經發生的付匯怎么確認，不允許扣除的稅、 會差異怎么在會計核算上處理，是按永久性差異處理還是調帳處理等？這一些列問題均有待于進一步明確。

（四）企業自行調整的時間選擇
    對于納稅人自行調整也有一時點選擇問題。不同的時點帶來的結果會不同。若在企業所得稅納稅年度終了后進行調整，就涉及《企業所得稅年度納稅申報表》附表三 中的“特別納稅調整應稅所得”中進行調整，由此會帶來加收利息的問題。而如果在年度匯算申報前進行調整，就只是調整企業所得稅季度申報表中的應稅所得的計 算，通常不存在加收利息問題。但是企業所得稅季度申報表并沒有相應的填列欄目,因此企業應對“不得扣除”支付進行自行調整的稅局溝通，避免將月度、季度內進行的自行調整帶入年度終了匯算清繳的納稅調整而加收利息。如屬評估確屬有高度風險的“不得扣除”的支付，在取得稅務部門認可并在申報系統中能夠確認的情況下， 盡可能在企業所得稅季度申報中進行調整。