基于我們對16號公告只是一個轉(zhuǎn)讓定價的反避稅規(guī)定的認(rèn)識，16號公告執(zhí)行中，納稅人在實施與所有相關(guān) “不得扣除”的費用支付的業(yè)務(wù)操作時，應(yīng)全面、系統(tǒng)地分析、思考現(xiàn)有相關(guān)的體系化的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)精神，將《特別納稅調(diào)整實施辦法（施行）》（國稅發(fā)[2009]2號）、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）  及 2014年9月25日國家稅務(wù)總局在北京召開BEPS宣講會上，國際稅務(wù)司廖體忠司長在會議上發(fā)表的專題演講中，關(guān)于在BEPS十五項行動計劃的基礎(chǔ)上歸納的十五項中國稅務(wù)機(jī)關(guān)視為“不可接受”的納稅人行為，以及廖體忠司長2014年6月4日在華盛頓參加稅務(wù)研討會時明確表示，國稅總局將進(jìn)一步加強(qiáng)管理與審查，并引入受益方測試、需求方測試、重復(fù)性測試、價值創(chuàng)造測試、補(bǔ)償性測試和真實性測試（六項測試要求）對關(guān)聯(lián)企業(yè)間服務(wù)費的合理性進(jìn)行分析與判定進(jìn)行全面研究，理性判斷各項勞務(wù)費和特許權(quán)使用費支付能否滿足獨立交易定價原則的精神，自行評估各項支付可能產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險及風(fēng)險程度，從而為日后可能面臨的稅務(wù)部門的挑戰(zhàn)事先積極選擇合宜的規(guī)劃和未來應(yīng)對。

一、明確高風(fēng)險的特許權(quán)使用費和勞務(wù)費對外支付的主要類別
    （一）高風(fēng)險特許權(quán)使用費支付
    今后，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，此項支付首先要進(jìn)行自我風(fēng)險分析，應(yīng)特別注意極易為稅務(wù)部門挑戰(zhàn)的高風(fēng)險特許權(quán)使用費支付。依據(jù)上述相關(guān)背景分析，高風(fēng)險的特許權(quán)使用費大體如下：
    1．境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方一起參與特許權(quán)開發(fā)并對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造發(fā)揮重要作用，或無形資產(chǎn)價值直接在境內(nèi)形成。如境外關(guān)聯(lián)方的品牌由境內(nèi)企業(yè)投入大量宣傳費和市場營銷費用，使其在境內(nèi)形成著名品牌，但依然向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費；

2．分?jǐn)偺卦S權(quán)使用費研發(fā)成本，但不考慮中方在無形資產(chǎn)開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用中的貢獻(xiàn)，及中方的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險所創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費用；

3．高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生巨額虧損或微利但仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費。或單一功能企業(yè)虧損或微利的同時對外支付大額特許權(quán)使用費；
     4．境內(nèi)單一契約加工企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。或復(fù)雜業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生大額特許權(quán)使用費；發(fā)生大額先進(jìn)設(shè)備采購和技術(shù)服務(wù)支出而無特許權(quán)使用費支付；

5．特許權(quán)受益人本身無經(jīng)濟(jì)實質(zhì)、處于低稅負(fù)地區(qū)、受益人資產(chǎn)明顯偏低但仍收取大額特許權(quán)使用費，形成功能、資產(chǎn)與收入不相匹配；境外關(guān)聯(lián)方無參與無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造，但仍向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方收取大額特許權(quán)使用費；

6．無形資產(chǎn)價值已經(jīng)基本耗盡或法律保護(hù)年限基本結(jié)束但仍收取大額特許權(quán)使用費；

7．每年按營業(yè)收入的固定比例向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，特許權(quán)使用費率明顯高于正常標(biāo)準(zhǔn)的；
與此同時，稅務(wù)部門也會對中國境內(nèi)企業(yè)在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值創(chuàng)造中已經(jīng)形成成果、自身品牌等，但向境外企業(yè)提供時沒有收取特許權(quán)使用費的情形提出挑戰(zhàn)，如：

8．“走出去”企業(yè)向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽(yù)、商標(biāo)、專有技術(shù)和客戶清單等無形資產(chǎn)時，沒有收取相關(guān)使用費。（見江蘇省國稅局制定的《2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃》 ）

9．境內(nèi)關(guān)聯(lián)方提供了關(guān)聯(lián)研發(fā)服務(wù)，未體現(xiàn)相應(yīng)收益或回報等等。

（二）高風(fēng)險的服務(wù)費支付
    稅務(wù)部門挑戰(zhàn)高風(fēng)險的對外支付的服務(wù)費、管理費時，《國家稅務(wù)總局辦公廳對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》的清晰指引構(gòu)成了稅務(wù)部門目前進(jìn)行實操的主要考慮依據(jù)，同時對各項服務(wù)費支付是否滿足六項測試要求，對存在以下高風(fēng)險的對外支付進(jìn)行評估、調(diào)查：
    1．境外母公司并沒有向境內(nèi)企業(yè)提供特定的管理服務(wù)，未使境內(nèi)企業(yè)直接受益或增加直接的收益，仍以管理費名義固定或經(jīng)常向集團(tuán)內(nèi)企業(yè)收取管理費；以及僅屬于股東或集團(tuán)內(nèi)高層的活動而分?jǐn)偟姆?wù)費、管理費等；

2．跨國集團(tuán)總部采用建立全球服務(wù)成本池模式，將全球服務(wù)成本池中的費用分配給亞洲地區(qū)總部，亞洲區(qū)總部再分配給中國子公司。此項服務(wù)費用分配不區(qū)分不同受益程度，或分配口徑不一致，導(dǎo)致境內(nèi)子公司不合理承擔(dān)服務(wù)費。

3．因關(guān)聯(lián)的第三方接受特定服務(wù)而使境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間接受益，向境外服務(wù)方支付大額服務(wù)費或進(jìn)行服務(wù)費用分?jǐn)偅?

4．購銷業(yè)務(wù)規(guī)模反常，但采取收取多名目服務(wù)費用（如同時收取咨詢費、管理費、服務(wù)費、傭金等眾多名目的服務(wù)費用）、虛列勞務(wù)費用，不合理分?jǐn)倓趧?wù)費用，將征稅項目混淆為不予征稅項目等違反真實性測試的勞務(wù)費支付等情況；

5．其他不滿足受益性測試要求，或相關(guān)的勞務(wù)服務(wù)是附帶性或偶然性的，而對境外關(guān)聯(lián)方進(jìn)行大額服務(wù)費支付的；

6．向設(shè)在低稅或無稅的境外關(guān)聯(lián)方支付各種服務(wù)費，或向僅有少量資產(chǎn)、簡單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費；或境外關(guān)聯(lián)方取得與其所提供服務(wù)的受益價值不相匹配的服務(wù)費支付，如支付的服務(wù)費金額大大超過或等于服務(wù)接受方接受服務(wù)帶來的收入或其他利益；

7．境外關(guān)聯(lián)方收取境內(nèi)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)活動中并不需要或業(yè)務(wù)不受影響的服務(wù)活動；或與本企業(yè)承擔(dān)功能無關(guān)或匹配度極低的服務(wù)活動，而向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費；
    8．已經(jīng)包含在其他關(guān)聯(lián)交易價格中，但仍然以服務(wù)費方式支付的費用；或設(shè)備采購、安裝中技術(shù)含量不高，與安裝業(yè)務(wù)工作量不相匹派的服務(wù)費用支付等；
    9．混淆特許權(quán)許可和服務(wù)費項目，規(guī)避應(yīng)稅收入的業(yè)務(wù)安排；等等。

二、納稅人對外支付的業(yè)務(wù)情況分析
    隨著國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局公告（2013年第40號）《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》自2013年9月1日生效起，原境內(nèi)支付人在付匯時必須首先向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交相關(guān)資料，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過，取得付匯證明后方可付匯的事項，變成境內(nèi)支付人只需要在付匯前備案即可。許多需要源泉扣繳的事項，也取決于納稅人、扣繳人自我遵從，自行申報。并且40號公告對境內(nèi)機(jī)構(gòu)發(fā)生在境外的進(jìn)出口貿(mào)易傭金、保險費等支付直接明確無須備案。從另一個角度，增加了境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費和服務(wù)費的“稅前扣除”引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的不確定性。

梳理納稅人向境外關(guān)聯(lián)方的費用支付有關(guān)企業(yè)所得稅問題，其表現(xiàn)及存在風(fēng)險分析如下：
    （一）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付了特許權(quán)使用費，并且已經(jīng)進(jìn)行了扣繳和稅前扣除
    由于境內(nèi)企業(yè)向境外付匯進(jìn)行扣繳備案，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)掌握了納稅人對外支付信息；另一方面納稅人不確定能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)對支付給境外關(guān)聯(lián)方的費用符合 獨立交易原則的定性，所以存在合規(guī)風(fēng)險。如果日后稅務(wù)機(jī)關(guān)并不認(rèn)可此項支付，在“不得扣除”的背景下，其結(jié)果就要進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，增加境內(nèi)企業(yè)的應(yīng)稅所 得。盡管納稅人已經(jīng)就對外支付進(jìn)行了扣繳，但按照《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）第一百零一條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費等已扣繳的稅款，不再做相應(yīng)調(diào)整。也就是“預(yù)提稅”不再退還。并且轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的結(jié)果很可能就是對調(diào)增的應(yīng)稅所得補(bǔ)繳稅款及加收利息。

（二）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付費用，并做了稅前扣除，但沒有履行扣繳義務(wù)
    如納稅人認(rèn)定對外支付的是非應(yīng)稅（勞務(wù)發(fā)生在境外或不構(gòu)成協(xié)定國居民企業(yè)在我國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)）的服務(wù)費、管理費支付；但日后為稅務(wù)部門所挑戰(zhàn)，認(rèn)為納稅人向境外關(guān)聯(lián)方支付的服務(wù)費、管理費“不得扣除”。除進(jìn)行應(yīng)稅所得調(diào)整外，是否對“不得扣除”的以前支付可以視同股息分配進(jìn)行補(bǔ)扣稅款？由于以往的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整只是基于關(guān)聯(lián)方交易定價與正常交易定價背離的價格進(jìn)行調(diào)整。而16號 公告明確了“不得扣除”事項本身表達(dá)了這些支付不符合獨立交易定價原則，是獨立企業(yè)間交易不可能發(fā)生的支付。“不得扣除”的以前支付在稅務(wù)部門具體執(zhí)行中 很可能進(jìn)一步演化為視同股息分配的結(jié)果。但是現(xiàn)有政策法規(guī)中對視同股息分配規(guī)定僅指向資本弱化中的“利息”視同股息分配情形。會存在稅務(wù)部門和納稅人博 弈。但確認(rèn)為“不得扣除”調(diào)整后的補(bǔ)稅和加息不可避免。