三、應(yīng)稅所得：現(xiàn)實(shí)政策的調(diào)整

難道符合這三條標(biāo)準(zhǔn)的所得都要繳稅嗎？各個(gè)國(guó)家所得稅法的差異怎么解釋？這就要從法理所得進(jìn)一步到應(yīng)稅所得——法理角度是討論所得應(yīng)當(dāng)是什么，這體現(xiàn)稅法上判斷所得的邏輯起點(diǎn)，應(yīng)稅所得則是在立法上的政策選擇確定具體規(guī)則。

換句話說(shuō)，通過(guò)應(yīng)稅所得概念的確立，我們可以設(shè)定在所得稅立法和適用時(shí)要有一個(gè)說(shuō)服責(zé)任的分配：適用法理所得的標(biāo)準(zhǔn)不須理由，不適用法理所得的標(biāo)準(zhǔn)須說(shuō)明理由——我們的討論便集中在調(diào)整的理由及其論證上，無(wú)論是基于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治的政策，還是納稅便利、稅收征管的需要。因?yàn)椋藗兛梢越邮軐?duì)所得的政策調(diào)整，但不能接受將政策選擇說(shuō)成法理邏輯，這是稅法公正性的內(nèi)在要求。

一種常見(jiàn)的調(diào)整是，在法理上已構(gòu)成所得，但政策選擇不征稅、免稅或者遞延確認(rèn)。另一種常見(jiàn)的調(diào)整是，在法理上沒(méi)有構(gòu)成所得，但政策選擇視為已構(gòu)成所得。嚴(yán)格意義上，應(yīng)稅所得不單單是確認(rèn)所得的具體化，應(yīng)當(dāng)也包括計(jì)算所得時(shí)收入、扣除等具體化，如稅收支出也應(yīng)主要在此范疇下進(jìn)行研究。

應(yīng)稅所得在各國(guó)所得稅法中的規(guī)則都十分龐雜，規(guī)則背后的政策選擇也有專業(yè)人士大量的討論。就我國(guó)所得稅而言，實(shí)現(xiàn)要件已經(jīng)有為數(shù)不少的體現(xiàn)，增益要件和支配要件也非空白，但由于并未明確這樣的邏輯，所以許多應(yīng)稅所得問(wèn)題和法理所得的界定交織在一起，仍有待作系統(tǒng)的梳理和研究，其內(nèi)容足以單獨(dú)成篇，暫不作其他更多分析。故下文以我理解的所得稅法一般邏輯，結(jié)合上述所得的概念略作梳理，表明應(yīng)稅所得規(guī)則形成與所得概念的關(guān)系。

開始，考慮經(jīng)濟(jì)利益的流入，這實(shí)際是寬口徑的收入概念。這個(gè)出發(fā)點(diǎn)比所得的概念還要寬，優(yōu)點(diǎn)是作為計(jì)算的起點(diǎn)，至少不會(huì)遺漏；不足是收入概念本身對(duì)所得稅中的應(yīng)否課征疑難的解釋力較弱，必須依賴其他概念的分析。（增益/所得-利益/收入）

第二，考慮排除不征稅主體（如政府性機(jī)構(gòu)）及不征稅收入（如財(cái)政撥付資金）。之所以要排除，是因?yàn)樯鐣?huì)財(cái)富并無(wú)實(shí)質(zhì)性增加，只是既有財(cái)富間的轉(zhuǎn)移，不符合經(jīng)濟(jì)所得的實(shí)質(zhì)，同時(shí)，征稅與支出效用沖抵，只會(huì)減少經(jīng)濟(jì)所得。（經(jīng)濟(jì)所得-不征稅排除）

第三，考慮應(yīng)稅所得的全部口徑，包括經(jīng)營(yíng)收入和其他收入、扣除設(shè)置以及各種形式的減免等。這里可以歸納出中性、確定、配比、合理等等原則和具體的規(guī)則體系。但是無(wú)論多少規(guī)則，在本文的視角看不外乎兩個(gè)層次，一個(gè)層次是通用原則，即按照增益、實(shí)現(xiàn)、可支配的三項(xiàng)要件來(lái)，第二個(gè)層次是特別原則，即對(duì)有合適理由的，在三項(xiàng)要件基礎(chǔ)上作調(diào)整。（法理所得-所得稅原則）

最后，值得一提的是，各國(guó)確定應(yīng)稅所得時(shí)均有反避稅之考慮，無(wú)論是從規(guī)則上擬制，還是通過(guò)具體反避稅程序重新認(rèn)定課稅事實(shí)，都可以理解為往經(jīng)濟(jì)所得方向的努力。反避稅應(yīng)當(dāng)根據(jù)法理所得的要件實(shí)施，也是為防止過(guò)于背離經(jīng)濟(jì)所得。當(dāng)然，這樣的操作必然涉及法理所得要件的解釋，有可能有違于法的安定性，故須立法明確授權(quán)并經(jīng)公正法律程序進(jìn)行。（應(yīng)稅所得-反避稅）

四、應(yīng)繳所得：特殊困難的抒緩

對(duì)于確認(rèn)應(yīng)稅的所得，最終計(jì)算納稅時(shí)，仍有可能規(guī)定延期或分期繳納的特別規(guī)則，一定意義上也可稱為應(yīng)繳所得。這里沒(méi)有稱應(yīng)繳所得稅，但任何所得稅如可遲延繳納，作為其對(duì)應(yīng)的應(yīng)稅所得，實(shí)際上便成為應(yīng)繳所得。這是為了表征我們所得稅法實(shí)踐中的一些問(wèn)題，不見(jiàn)得十分周延，暫先用此概念吧！

允許應(yīng)稅所得在納稅期限上調(diào)整，通常應(yīng)當(dāng)基于納稅資金不足的考慮。如果是個(gè)別納稅人的困難，比如依照現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定的延期繳納稅款規(guī)定，所得稅并無(wú)特殊、同屬此類；如果是某一類納稅人的特定所得項(xiàng)目，在納稅資金上普遍有困難，便可以規(guī)定較長(zhǎng)的分期，我們對(duì)債務(wù)重組企業(yè)所得稅處理、個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資等問(wèn)題上，便是采用了這個(gè)辦法。

另外，對(duì)已然到期的應(yīng)稅所得，仍有可能基于特殊政策而不予征繳，比如今年財(cái)稅116號(hào)文明確企業(yè)轉(zhuǎn)增股本后股東轉(zhuǎn)讓該部分股權(quán)之前，企業(yè)依法宣告破產(chǎn)，股東進(jìn)行相關(guān)權(quán)益處置后沒(méi)有取得收益或收益小于初始投資額的，對(duì)尚未繳納的個(gè)人所得稅可不予追征，便屬這種情形。

應(yīng)繳所得與應(yīng)稅所得的概念區(qū)分，有助于厘清法律上的所得義務(wù)和操作上的繳納義務(wù)，包括可以解釋上述既不調(diào)整原應(yīng)稅所得、又不再追征未繳稅款的制度設(shè)計(jì)。當(dāng)然，在應(yīng)繳所得與應(yīng)稅所得的規(guī)則區(qū)分上，我國(guó)現(xiàn)有的處理不夠合理，如何系統(tǒng)考慮完善仍值得探討。

從我國(guó)兩部所得稅法的征稅范圍來(lái)看，大體可以排除所得來(lái)源說(shuō)、市場(chǎng)交易說(shuō)和信托說(shuō)，總體上應(yīng)接近于增益說(shuō)。但是由于缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)所得、法理所得、應(yīng)稅所得以及應(yīng)繳所得的概念區(qū)分，人們討論時(shí)經(jīng)常似“雞同鴨講”：你講的是法理，我講的是規(guī)則；你講的是現(xiàn)實(shí)，我講的是理想；你講的是國(guó)外，我講的是國(guó)內(nèi)；你講的是有沒(méi)有所得，我講的是有沒(méi)有能力繳納……不在一個(gè)頻道上，怎能指望討論增進(jìn)共識(shí)呢？

這些問(wèn)題不是僅分析法律條文和行政規(guī)則就能消除得了的。唯有在所得的概念體系基礎(chǔ)上，加強(qiáng)所得稅法的理論研究，方能展開有效率的政策研討，進(jìn)而有可能從根本上解決這些爭(zhēng)議，為完善我國(guó)所得稅的法律體系作出貢獻(xiàn)。

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 注：本文的初步思路在《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2015年11月3日B3版《稅草堂》專欄發(fā)表的《什么是所得？》一文中已有表達(dá)，受發(fā)表篇幅及時(shí)間限制未作展開。在進(jìn)一步寫作中，德勤（Deloitte）資深稅務(wù)合伙人林綏先生給予作者寶貴的意見(jiàn)，故在原文基礎(chǔ)上進(jìn)行了較大幅度的拓展和修改，在此對(duì)林綏先生深表謝枕。在本文初稿完成后，全國(guó)知名的所得稅政策專家Z女士閱讀并給予富有啟發(fā)的意見(jiàn)，一并表示感謝。稅草堂鄭大世同學(xué)建議本文采用集合圖輔助表達(dá)，其他同學(xué)也閱讀了初稿，感謝大家。最后，一篇小文盡管得到諸位專家、朋友的閱讀，文責(zé)仍應(yīng)自負(fù)，特此說(shuō)明。